Acórdão 2262/2013 sobre composição de BDI quanto aos impostos

[Cláudio Márcio D.]

Boa tarde, colegas!

Alguém poderia melhor esclarecer estes itens que tratam de impostos incidentes da execução de obras conforme o Acórdão 2622/2013-Plenário do TCU. As conclusões provenientes deste itens a seguir são importantes para elaboração de edital e apuração de planilhas e de composição do BDI.

Acórdão 2622/2013-Plenário TCU:

2.3.3.2. PIS e COFINS
184. As contribuições sociais do PIS (instituído pela Lei Complementar 07, de 7 de
setembro de 1970) e da COFINS (criada pela Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de
1991) têm por objetivo, respectivamente, financiar o pagamento do seguro-desemprego e
do abono para os trabalhadores que ganham até dois salários mínimos, nos termos do art.
239 da Constituição Federal, e financiar a seguridade social (saúde, previdência e
assistência social).
185. A legislação tributária estabelece que essas contribuições têm como base de
cálculo a receita bruta ou o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil (arts. 2º e 3º da Lei 9.718/1993 e art. 1º da Lei 10.833/2003), sendo tais
expressões (receita bruta e faturamento) sinônimas, consoante entendimento do STF (vide
RE 346.084, RE 357950, RE 390840 e RE 358273).
186. A incidência do PIS e da COFINS pode ser reconhecida em dois regimes de
tributação: regime de incidência cumulativa e regime de incidência-não cumulativa,
conforme a seguir:
a) regime de incidência cumulativa: é aquele que não permite o desconto de créditos
tributários de operações anteriores para as pessoas jurídicas sujeitas ao imposto de renda
apurado com base no lucro presumido ou arbitrado, cujas alíquotas de 0,65% e 3,00% para
o PIS e da COFINS¸ respectivamente, são aplicadas sobre o total do faturamento mensal
(art. 3º e 4º da Lei 9.718/1998); e
b) regime de incidência não-cumulativa: é aquele que permite o desconto de créditos
tributários de operações anteriores para as pessoas jurídicas s ujeitas ao imposto de renda
apurado com base no lucro real, cujas alíquotas de 1,65% e 7,60% para o PIS e da
COFINS, respectivamente, são aplicadas sobre o total do faturamento mensal, podendo
descontar os créditos tributários decorrentes de custos, despesas e encargos com: aquisição
de bens para revenda, aquisição de insumos, aluguéis, energia elétrica, dentre outros (arts.
1º, 2º e 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003).
187. Nos termos do art. 27 da Medida Provisória 612/2013, que altera os arts. 13 e 14
da Lei 9.718/1998, a partir de janeiro de 2014, o limite para opção pelo regime de
tributação do imposto de renda com base no lucro presumido será aumentado de R$
48.000.000,00 para R$ 72.000.000,00. Assim, a pessoa jurídica cuja receita bruta total, no
ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 72.000.000,00 ou a R$
6.000.000,00 multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior,
quando inferior a doze meses, poderá optar pelo referido regime de tributação.
188. Ainda que a pessoa jurídica esteja submetida à incidência não-cumulativa do PIS
e da COFINS, a legislação tributária estabelece que estão excluídas desse regime de
incidência as receitas, por exemplo, decorrentes da execução de obras de construção civil
por administração, empreitada ou subempreitada, o que significa também que os custos,
despesas e encargos vinculados a essas receitas não geram direito ao descontos de créditos
tributários (arts. 10 e 15 da Lei 10.833/2003).
189. No caso específico de obras de construção civil, inclusive as obras de construção
de estações e redes de distribuição de energia elétrica (Jurisprudência RFB, Consulta 68,
de 17 de março de 2008), a incidência do regime cumulativo somente se aplica até 31 de
dezembro de 2015 (art. 10, inciso XX, da Lei 10.833/2003). Após esse período, a
incidência da sistemática não-cumulativa trará ajustes para o cálculo dos tributos, já que as
alíquotas aplicáveis serão de 1,65% e 7,60%, respectivamente, para o PIS e a COFINS,
mas com direito a créditos tributários sobre os custos, despesas, custos e encargos listados
no art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
190. Dessa forma, atualmente, os percentuais que integram a composição de BDI de
obras públicas devem equivalentes ao valor integral das alíquotas do PIS e da COFINS de
0,65% e 3%, respectivamente, sobre o total do faturamento do contrato administrativo para
a execução de obras de construção civil, independentemente do regime de apuração do
imposto de renda (lucro real, presumido ou arbitrado) das empresas contratadas, não sendo
permitido, portanto, aplicar o mecanismo de aproveitamento de créditos tributários
decorrentes de operações anteriores.
191. Por outro lado, tal situação não se repete para a composição de BDI de contratos
de serviços técnicos especializados (projeto, consultoria, gerenciamento, fiscalização etc.)
e de obras industriais, cujas receitas das pessoas jurídicas continuam sendo tributadas pelo
regime de incidência não-cumulativa do PIS e da COFINS, desde que apurem o imposto de
renda pela sistemática do lucro real. Nesses casos, há grande complexidade para o cálculo
do BDI, já que esses tributos deixam de ser fixos para assumirem percentuais variáveis,
sendo permitido, conforme já dito, a dedução da base de cálculo dos créditos previstos na
legislação.
192. O Sindicato da Arquitetura e da Engenharia (Sinaenco, 2008, p. 22), por
exemplo, adota um percentual redutor de 20% no cálculo dos custos tributários relativos às
contribuições PIS e COFINS para a contratação de serviços de engenharia consultiva: (i)
PIS: a alíquota efetiva de 1,32% (1,65% x 0,8); e (ii) COFINS: alíquota efetiva de 6,08%
(7,60% x 0,8). Já Secretaria de Controle Interno do STF, por meio da Nota Técnica 3/2009
– SCI, atualizada em 8 de fevereiro de 2012, exige que as empresas eventualmente
tributadas pelo regime de incidência não-cumulativa apresentem, nas licitações de
contratações de serviços, os percentuais cotados para o PIS e a COFINS de acordo com o
aproveitamento de créditos tributários dos últimos dozes meses, conforme transcrição a
seguir:
3.14. Por essa razão, embora se tenha utilizado, na definição do percentual máximo de
BDI para o regime de incidência não-cumulativa, os percentuais máximos de 7,60% para a
COFINS e de 1,65% para o PIS, a Secretaria de Controle Interno entende que a empresa
não deve cotar esses percentuais máximos, mas aqueles que representem a média das
alíquotas efetivamente recolhidas nos últimos doze meses.
3.15. Assim, os editais de licitação devem exigir que as empresas sujeitas ao regime de
tributação de incidência não-cumulativa apresentem o Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais – DACON utilizado para elaborar a declaração de que os
percentuais de PIS e de COFINS cotados correspondem à média dos recolhimentos dos
últimos doze meses.
193. Destaca-se que essa questão do efeito redutor dos percentuais do PIS e da
COFINS no regime de incidência não-cumulativa nos contratos administrativos já foi
enfrentada neste Tribunal no âmbito do Acórdão 1.619/2008-TCU-Plenário, in verbis:
Atente, nas licitações em geral, tanto na fase de orçamentação, quanto na fase de análise
das propostas, para a possibilidade de que as alíquotas referentes ao PIS e à COFINS, no
que se refere às licitantes que sejam tributadas pelo Lucro Real, sejam diferentes do
percentual limite previsto em lei, devido às possibilidades de descontos e/ou
compensações previstas, devendo exigir, se for o caso, que as alíquotas indicadas,
nominais ou efetivas reduzidas, sejam por elas justificadas, em adendo à Planilha de Custo
ou Formação de Preços, ou outro instrumento equivalente.
194. Portanto, os percentuais relativos ao PIS e à COFINS na composição de BDI de
obras públicas devem observar os regimes de tributação desses dois tributos. No caso da
aplicação do regime de incidência não-cumulativa, quando as licitantes se enquadrarem na
sistemática do lucro real para a apuração do imposto de renda, os percentuais efetivos do
PIS e da COFINS devem considerar um fator redutor em razão do aproveitamento dos
créditos tributários previstos na legislação tributária, de modo que os preços contratados
pela Administração Pública reflitam os benefícios tributários concedidos.
2.3.3.3. Simples Nacional
195. O Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar 123 (LC 123/2006), de
14 de dezembro de 2006, que substituiu o Simples Federal, regido pela Lei 9.317, de 5 de
dezembro de 1996, é um regime de tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado
às Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) quanto às obrigações
administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, em sintonia com os fundamentos
constitucionais previstos nos arts. 146, inciso III, alínea d e parágrafo único, 170, inciso
IX, e 179 da Constituição Federal.
196. Nos termos do art. 146, parágrafo único, da Constituição Federal e da LC
123/2006, esse regime de tributação tem as seguintes características: (a) adesão opcional
para o contribuinte; (b) possibilidade de estabelecimento de condições de enquadramento
diferenciadas por Estado; (c) recolhimento unificado e centralizado, com imediata
distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados; e (d)
possibilidade de compartilhamento entre os entes federados do sistema de arrecadação,
fiscalização e cobrança.
197. Consideram-se ME e EPP, nos termos do art. 3º da LC 123/2006, o empresário,
a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário: (a) no caso de
ME, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00; e (b) no caso de EPP, receita bruta
superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00. Destaca-se que, para
usufruir do tratamento diferenciado do Simples Nacional, a pessoa jurídica deve alterar o
seu contrato social para acrescentar a sigla ME ou EPP no final de sua Razão Social,
conforme dispõe o art. 72 da referida Lei Complementar.
198. Esse regime diferenciado não é considerado um tributo em si, mas sim uma
modalidade de arrecadação unificada dos seguintes tributos: a) IRPJ; b) IPI; c) CSLL; d)
COFINS; e) PIS/Pasep; f) Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa
jurídica, de que trata o art. 22 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991; g) ICMS; e h) ISS (art.
13 da LC 123/2006). O valor a ser recolhido é calculado a partir da aplicação de um
percentual sobre o montante da receita bruta anual da ME ou EPP, podendo ser
diferenciado por setor econômico (indústria, comércio e serviços) e progressivo de acordo
com o total da receita bruta auferida pelas empresas. No caso de atividades da construção
civil, as alíquotas do Simples Nacional estão previstas no Anexo IV da LC 123/2006.
199. Além disso, as empresas optantes pelo Simples Nacional estão dispensadas do
pagamento de algumas contribuições instituídas pela União, como as contribuições para
Serviços Sociais Autônomos (Sesi, Sesc, Senai, Sebrae etc.), as contribuições relativas ao
salário-educação e a contribuição sindical patronal, de que trata o art. 240 da Constituição
Federal, as quais não estão incluídas no sistema de recolhimento unificado (art. 13, § 3º, da
LC 123/2006).
200. Dessa forma, nos orçamentos de obras públicas, a estimativa dos percentuais dos
tributos do BDI ganha uma maior complexidade, visto que não é possível prever os
diversos regimes de tributação que as empresas licitantes estão enquadradas, além da
própria diversidade de tributos que compõem o Simples Nacional e da variabilidade de
seus percentuais, bem como da exclusão das contribuições sociais do Sistema S (Sesi,
Senai, Sebrae etc.) do cálculo dos encargos sociais das obras. Em função disso, considerase
que o BDI do orçamento-base da licitação pode, por exemplo, estimar os percentuais
dos tributos que incidem sobre o faturamento (ISS, PIS e Cofins) pelo regime comum e
incluir os gastos previstos para o ressarcimento dos encargos sociais daquelas
contribuições sociais.
201. Por outro lado, na fase de elaboração das propostas de preços, considera-se que a
composição de BDI das ME e EPP contratadas pela Administração Pública deve prever
alíquotas compatíveis com aquelas em que a empresa está obrigada a recolher, conforme os
percentuais contidos no Anexo IV da LC 123/2006, e não incluir na composição de
encargos sociais os gastos relativos ao ressarcimento das contribuições a que estão
dispensadas de recolhimento, conforme disposto no art. 13, § 3º, da referida Lei
Complementar. Esse é o entendimento deste Tribunal exarado no Acórdão 3.037/2009-
TCU-Plenário, nos seguintes termos:
9.2.2.4. adote as medidas necessárias ao ressarcimento do percentual de PIS, ISS e Cofins
discriminados na planilha de composição do BDI em alíquotas eventualmente superiores às
quais a contratada está obrigada a recolher, em face de ser optante do Simples Nacional,
bem como ao ressarcimento dos encargos sociais referentes ao Sesi, Senai e Sebrae, dos
quais a empresa está dispensada do pagamento, conforme previsto no art. 13, § 3º, da LC
nº 123/2006 e que foram acrescidos indevidamente na planilha de composição de encargos
sociais;
202. Para evitar que um licitante possa ser beneficiado de maneira indevida, no
momento ainda anterior à assinatura dos contratados administrativos, é importante que seja
confirmada a qualidade de ME ou EPP das empresas vencedoras do certame. Vale citar
que o TCU já declarou inidôneas empresas que, após ultrapassarem os limites de receita
que as qualificavam como ME e EPP no exercício anterior ao do certame, venceram
licitação usando o direito de preferência previsto na LC 123/2006, conforme Acórdãos
1.028/2010, 3.228/2010, 1.232/2011 e 2.606/2011, todos do Plenário.
203. Conclui-se, dessa forma, que a proposta de preços da empresa vencedora do
certame, comprovadamente optante do Simples Nacional deve estar de acordo com as
disposições previstas na LC 123/2006 quanto aos tributos que integram a composição de
BDI e às contribuições do Sistema S que compõem os encargos sociais da obra, por se
tratar de um regime diferenciado e favorecido dispensado às ME e EPP por força de
expressa previsão constitucional, de modo que os benefícios tributários conferidos pelo
Simples Nacional estejam devidamente refletidos nos preços contratados pela
Administração Pública.

Atenciosamente,

CLÁUDIO MÁRCIO DIAS FERREIRA
PRÓ-REITORIA DE ADMINISTRAÇÃO
IFNMG REITORIA
TELEFONE 38-32013070

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