Affitto d'azienda
Studio Salvaggio
F. Dezzani sulle aziende date in affitto o in usufrutto. Qualcuno si
ritrova ancora questo numero e puo' gentilmente faxarmi le pagine (a
mie spese naturalmente) ?
Grazie,
Antonino Salvaggio
A.Colabattista
mi dai il tuo numero di fax....
ciao Anna Colabattista
Studio Salvaggio ha scritto nel messaggio <38e9dd4a...@news.iol.it>...
Corrado Cometa
Potreste inviarmelo al seguente numero di fax: 091.7216350?
Grazie anticipatamente,
Corrado.
A.Colabattista wrote in message <8ccnc6$6o8$1...@nslave2.tin.it>...
Corrado Cometa
l'articolo si è rivelato veramente utile e il Dezzani dimostra ancora una
volta la sua chiarezza e semplicità nell'affrontare temi "difficili".
Infiniti ringraziamenti e buon lavoro,
Corrado.
Rocco Massimo Rago
ciao
Massimo
Studio Salvaggio ha scritto nel messaggio <38e9dd4a...@news.iol.it>...
>Sul n. 23/1997 de "IL FISCO" c'era un interessante articolo a firma
>F. Dezzani sulle aziende date in affitto o in usufrutto. Qualcuno si
>ritrova ancora questo numero e puo' gentilmente faxarmi le pagine (a
>mie spese naturalmente) ?
>Grazie,
>
>Antonino Salvaggio
>fiscovideo - banca dati tributaria - ETI S.p.A - tutti i diritti
riservati - [05.04.2000]
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Direzione regionale delle Entrate per l'Emilia Romagna
Aziende date in affitto o in usufrutto
Ammortamento dei beni
di Flavio Dezzani
(in "il fisco" n. 23 del 9 giugno 1997, pag. 6412)
L'usufrutto e l'affitto dell'azienda - secondo l'art. 67, comma 9,
del testo unico delle imposte dirette - sono così disciplinati:
"Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di
ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito
imponibile dell'affittuario o dell'usufruttuario".
Inoltre, l'art. 14 del decreto di attuazione del testo unico,
approvato con D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, recita:
"1. Nella determinazione del reddito dell'affittuario o
dell'usufruttuario dell'azienda le quote di ammortamento, di cui agli
artt. 67, comma 9, e 68, comma 4, del testo unico, sono commisurate al
costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del
concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora
ammortizzato ovvero, se il concedente non ha tenuto regolarmente il
registro dei beni ammortizzabili, considerando già dedotte, per il 50
per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di
ammortamento già decorso.
2. Le disposizioni del testo unico indicate nel comma 1, non si
applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'art. 2561
del codice civile, concernenti l'obbligo di conservazione
dell'efficienza dei beni ammortizzabili".
Queste disposizioni sono state interpretate dalla Direzione
regionale delle Entrate per l'Emilia Romagna (nota del 7 ottobre 1996,
n. 42049, riportata in "Appendice"), il cui orientamento viene qui di
seguito illustrato.
A) L'affitto e l'usufrutto dell'azienda nella disciplina del codice
civile
L'usufrutto e - per il richiamo contenuto nell'art. 2562 -
l'affitto dell'azienda sono disciplinati dall'art. 2561 del codice
civile, il quale dispone quanto segue:
"L'usufruttuario dell'azienda deve esercitarla sotto la ditta che
la contraddistingue.
Egli deve gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e in
modo da conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti e
le normali dotazioni di scorte.
Se non adempie a tale obbligo o cessa arbitrariamente dalla
gestione dell'azienda, si applica l'art. 1015.
La differenza tra le consistenze d'inventario all'inizio e al
termine dell'usufrutto è regolata in danaro, sulla base dei valori
correnti al termine dell'usufrutto".
L'affitto dell'azienda è previsto dal successivo art. 2562 del
codice civile, il quale sancisce l'applicabilità delle norme dettate
dall'art. 2561 in materia di usufrutto dell'azienda. Le due fattispecie
dell'affitto e dell'usufrutto dell'azienda ricadono, quindi, sotto la
medesima disciplina civilistica e - per quanto concerne la deducibilità
delle quote di ammortamento - al medesimo trattamento tributario
previsto dal testo unico delle imposte sui redditi.
Per ammissione concorde della dottrina e della giurisprudenza
nell'affitto dell'azienda sussistono in capo all'affittuario:
- da una parte, il potere-dovere di gestire l'azienda;
- dall'altra, il potere di disporre di elementi costituenti il
patrimonio aziendale.
Per effetto dell'esercizio di tali poteri, il patrimonio aziendale
al termine dell'affitto può assumere un valore diverso da quello
iniziale per numerose circostanze, fra cui certamente anche il
deperimento e consumo di impianti, macchinari e di ogni altro elemento
utilizzato nel processo produttivo.
In conformità al disposto dell'ultimo comma dell'art. 2561, al
termine del contratto al proprietario deve essere corrisposta la
differenza in denaro fra le consistenze d'inventario all'inizio e al
termine dell'usufrutto sulla base dei valori correnti a quest'ultima
data.
Ciò significa che la norma tende, fra l'altro, ad assicurare al
proprietario o la restituzione dei beni nello stato d'uso all'inizio
del contratto, oppure l'equivalente in denaro dei beni aziendali dati
in affitto e non restituiti oppure deteriorati (dove il risarcimento
deve essere commisurato al loro deperimento e consumo). Ciò significa
quindi che la disciplina dettata dal codice civile presuppone la
mancata inclusione dell'ammortamento dei beni strumentali nel canone di
affitto dell'azienda.
La norma fiscale ha recepito la nozione di affitto di azienda data
dal codice civile. Conseguentemente l'art. 67, comma 9, del testo unico
ha stabilito quanto segue:
1) le quote di ammortamento dei beni formanti l'azienda
costituiscono componenti negativi del reddito d'esercizio
dell'usufruttuario o dell'affittuario;
2) le quote di ammortamento sono fiscalmente deducibili dal
reddito imponibile dell'usufruttuario o dell'affittuario.
B) Rappresentazione dell'ammortamento nel bilancio dell'affittuario
Dalla disciplina introdotta dall'art. 67, comma 9, del testo unico
e dall'art. 14 del decreto di attuazione, sono desumibili le seguenti
impostazioni contabili:
a) ai fini dell'iscrizione in bilancio dei beni costituenti
l'azienda data in affitto:
- nel bilancio del proprietario, tali beni devono continuare a
essere esposti fra le attività dello stato patrimoniale;
- nel bilancio dell'affittuario, essi devono figurare fra i
conti d'ordine;
b) ai fini dell'iscrizione in bilancio degli ammortamenti:
- in capo al proprietario, l'ammortamento dei cespiti facenti
parte del complesso dato in affitto è fiscalmente indeducibile e,
pertanto, la corrispondente contabilizzazione dell'ammortamento deve
essere interrotta;
- nella contabilità dell'affittuario avviene la prosecuzione
della procedura di ammortamento - interrotta, come si è detto, nella
contabilità del proprietario - e ciò indipendentemente dall'iscrizione
in bilancio del bene su cui viene computata la quota di ammortamento
medesima. Nel bilancio dell'affittuario tale operazione può assumere,
pertanto, la rappresentazione contabile evidenziata nell'esempio che
segue:
Esempio:
Rappresentazione del bilancio dell'affittuario dell'ammortamento
relativo all'azienda in affitto
Stato patrimoniale
-----------------------------------------------------------------------
.... | B) Fondi per rischi ed oneri
| Fondo ammortamento ....
Conti d'ordine | Conti d'ordine
....... | .........
Azienda in affitto ..... | Cedente azienda in affitto ....
Conto economico
-----------------------------------------------------------------------
A) Valore della produzione
..........
B) Costi della produzione
..........
Quote di ammortamento ....
La deducibilità delle quote di ammortamento nella determinazione
del reddito imponibile dell'affittuario implica l'obbligo - incombente
dell'affittuario - di tenere il registro dei beni ammortizzabili.
Per quanto concerne la modalità di computo dell'ammortamento,
l'art. 14 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42 stabilisce che le quote di
ammortamento devono essere dall'affittuario calcolate:
- da una parte, sui valori fiscali dei beni iscritti nel bilancio
del proprietario dell'azienda data in affitto;
- dall'altra, secondo i coefficienti stabiliti per il settore
produttivo di appartenenza dell'affittuario.
Il "fondo ammortamento" iscritto nel bilancio dell'affittuario
viene così ad assolvere una sorta di funzione di "risarcimento del
danno" in cui l'affittuario incorre nel momento della restituzione dei
beni al proprietario, quando cioè deve rimborsargli la perdita di
valore subita dai cespiti durante il periodo dell'affitto in
conseguenza del loro deperimento e consumo.
L'ammontare totale delle quote di ammortamento complessivamente
imputate dall'affittuario nel corso della durata del contratto può
essere, rispettivamente:
1) pari alla somma da lui corrisposta al proprietario, a titolo
di risarcimento per il deperimento e consumo subito dai singoli beni;
2) superiore a tale somma;
3) inferiore a tale somma.
Solo nel primo caso la restituzione dei beni sarà sotto questo
profilo fiscalmente irrilevante, mentre negli altri due casi originerà
in capo all'affittuario, rispettivamente: una sopravvenienza attiva,
nel secondo caso; una sopravvenienza passiva, nel terzo caso. Sotto il
profilo contabile, l'operazione deve essere rappresentata come
evidenziato nell'esempio che segue.
Esempio:
1) il risarcimento per il deperimento e consumo subito dai beni è
pari all'ammontare delle quote di ammortamento dedotte:
--------------------------- ------------------------ | |
Fondo ammortamento a Banca c/c | | ....
--------------------------- ------------------------ | |
2) il risarcimento per il deperimento e consumo dei beni è
inferiore alle quote di ammortamento dedotte:
--------------------------- --------------------------- | |
Fondo ammortamento a Diversi | | ....
a Banca c/c | .... |
a Sopravvenienze attive | .... |
--------------------------- --------------------------- | |
3) il risarcimento per il deperimento e consumo dei beni è
superiore alle quote di ammortamento dedotte:
-------------------------- ---------------------- | |
Diversi a Banca c/c | | ....
Fondo ammortamento | .... |
Sopravvenienze attive | .... |
-------------------------- ---------------------- | |
Le sopravvenienze attive e quelle passive concorrono a formare il
reddito imponibile dell'affittuario.
C) Rappresentazione nel bilancio del proprietario
Nel bilancio del proprietario, l'azienda data in affitto continua
ad essere iscritta nell'attivo dello stato patrimoniale (esempio:
immobili, impianti, macchinario).
Durante il periodo di affitto, le quote di ammortamento non sono
conteggiate dal proprietario, ma dall'affittuario.
Alla scadenza del contratto di affitto, il proprietario riprende il
calcolo degli ammortamenti sia sotto il profilo civile che sotto
l'aspetto fiscale.
Nel bilancio del proprietario devono essere contabilizzate le
seguenti voci:
- il fondo di ammortamento conteggiato dall'affittuario;
- la somma incassata dal proprietario per il deperimento e
consumo subito dai singoli beni.
Si possono avere le seguenti situazioni:
1) la somma incassata dal proprietario corrisponde all'ammontare
del fondo ammortamento conteggiato dall'affittuario:
-------------------------- ---------------------- | |
Banca c/c a Fondo ammortamento | | ....
-------------------------- ---------------------- | |
2) la somma incassata dal proprietario è inferiore al fondo di
ammortamento conteggiato dall'affittuario: la differenza rappresenta
una "sopravvenienza passiva":
------------------------- --------------------- | |
Diversi a Fondo ammortamento | .... | ....
Banca c/c | .... |
Sopravvenienza passiva | |
------------------------ ---------------------- | |
3) la somma incassata dal proprietario è superiore al fondo di
ammortamento conteggiato dall'affittuario: la differenza rappresenta
una "sopravvenienza attiva":
-------------------------- --------------------- | |
Banca c/c a Diversi | | ....
a Fondo ammortamento | .... |
a Sopravvenienze attive | .... |
------------------------- --------------------- | |
Le sopravvenienze attive e quelle passive concorrono a formare il
reddito imponibile del proprietario.
D) Derogabilità della norma dell'art. 67, comma 9, del testo unico
Non va dimenticato che ci troviamo in presenza di un contratto e
che le parti possono liberamente determinare il contenuto dell'accordo
intervenuto fra di loro. Nell'esplicazione della loro autonomia
negoziale, proprietario e affittuario possono infatti legittimamente
convenire di includere l'ammortamento nel canone di affitto.
In questo caso trova applicazione il comma 2 dell'art. 14 del
decreto di attuazione, il quale consente alle parti di derogare alla
disciplina dettata dall'art. 67, comma 9, del testo unico convenendo -
diversamente da quanto disposto dall'art. 2561 del codice civile - di
addossare al proprietario il perimento e il consumo dei beni dati in
affitto o in usufrutto.
Evidentemente, in tale ipotesi l'ammortamento dei cespiti facenti
parte del complesso dato in affitto (o in usufrutto) spetta al
proprietario dei medesimi (o concedente), mentre l'affittuario deduce
dal proprio reddito imponibile il canone di locazione, già comprensivo
dell'ammortamento.
Appendice
Imposte sui redditi - Redditi d'impresa - Ammortamento - Affitto
d'azienda - Ammortamento dei beni aziendali - Trattamento - Artt. 67 e
68 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
(NOTA Direzione regionale delle Entrate per l'Emilia Romagna, n.
42049 del 7 ottobre 1996)
Nell'ambito delle procedure di consultazione definite con il
protocollo d'intesa sottoscritto con gli Ordini dei Dottori
commercialisti dell'Emilia Romagna è stato chiesto di conoscere,
nell'ipotesi di affitto di azienda e di ammortamento dei beni aziendali
da parte dell'affittuario il trattamento fiscale dell'eventuale
differenza tra i valori fiscalmente riconosciuti dei beni trasferiti al
momento dell'inizio del contratto e il valore dei beni medesimi -
comprensivi dell'eventuale conguaglio ai sensi dell'art. 2561, comma 4,
del codice civile - ritrasferiti dall'affittuario al momento della
cessazione del rapporto locativo.
Com'è noto, l'affitto d'azienda, è regolato dall'art. 2561 del
codice civile - disciplinante l'usufrutto di azienda - per effetto del
rinvio contenuto nell'art. 2562 del codice civile.
In virtù del contratto di affitto la proprietà dei beni aziendali
permane in capo al locatore; l'affittuario avrà il godimento
dell'azienda, con i relativi obblighi.
La normativa civilistica prevede altresì il regolamento in denaro
della differenza tra le consistenze d'inventario all'inizio e al
termine dell'affitto, sulla base dei valori correnti al termine
dell'affitto stesso.
Premesso che a nulla rileva, in questa sede, il dibattito
dottrinario volto ad individuare il soggetto su cui grava il logorio e
il perimento dei beni nel caso in cui le parti non abbiano derogato
all'obbligo imposto dal comma 2 dell'art. 2561 del codice civile in
quanto il legislatore tributario ha attribuito (artt. 67, comma 9, e
68, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi) all'affittuario
la possibilità della deduzione di quote di ammortamento dei beni delle
aziende date in affitto, occorre fare riferimento alle specifiche
disposizioni che disciplinano la materia.
L'art. 14 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, prevede la
commisurazione delle quote di ammortamento al costo originario dei beni
quale risulta dalla contabilità del concedente, stabilendone la
deducibilità fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato
ovvero considerando dedotte, per il 50%, le quote relative al periodo
di ammortamento decorso, qualora il concedente non abbia tenuto
regolarmente il registro dei beni ammortizzabili.
L'art. 81, comma 1, lettera h), del citato testo unico attrae
nell'ambito dei redditi diversi quelli derivanti dall'affitto
dell'unica azienda da parte dell'imprenditore e le plusvalenze
realizzate, in caso di successiva vendita. Tali plusvalenze, in
relazione al disposto del successivo art. 85, comma 2, saranno
determinate a norma dell'art. 54 del medesimo D.P.R. n. 917/1986.
L'affittuario dovrà, quindi, prendere visione del registro dei
cespiti ammortizzabili del concedente e tenere un proprio registro dei
beni ammortizzabili, sul quale saranno annotati i dati riguardanti i
singoli beni strumentali.
La deducibilità delle quote è legata all'imputazione al conto
economico con contropartita contabile di un fondo di ammortamento; i
beni saranno iscritti tra i conti d'ordine in analogia ai beni
acquistati in leasing.
Trattandosi di un fondo di ammortamento che non ha natura
rettificativa di valori patrimoniali iscritto nell'attivo del bilancio
appare evidente che si tratta di un fondo anomalo, improprio; in
sostanza non legato tanto all'effettivo deperimento e logorio dei beni
stessi quanto all'accantonamento necessario per reintegrare l'eventuale
perdita di valore subita dai beni aziendali durante il periodo di
affitto in conseguenza del loro deperimento e consumo.
L'innovazione introdotta dal richiamato testo unico con riferimento
alla possibilità di deduzione delle quote di ammortamento da parte
dell'affittuario va interpretata come riconoscimento del costo
derivante dalla differenza tra le consistenze, iniziale e finale,
dell'inventario; costo che si forma nell'intero periodo di affitto
dell'azienda.
La determinazione in base ai coefficienti di ammortamento assume un
carattere parametrico.
In relazione a quanto precede, è l'importo del conguaglio che deve
incidere fiscalmente sul bilancio dell'affittuario, con la conseguenza
che sarà determinata una sopravvenienza attiva o passiva a seconda che
le quote accantonate siano superiori o inferiori all'importo del
conguaglio.
Per quanto riguarda la posizione del locatore, i proventi derivanti
dall'affitto sono redditi diversi o d'impresa a seconda che lo stesso
sia o meno titolare di un'unica azienda.
Con riferimento al conguaglio, si ricorda che esso deriva dalla
differenza, effettuata sulla base dei valori correnti, delle
consistenze inventariali di inizio e termine locazione.
Quindi, l'affittuario dovrà procedere alla chiusura dei conti,
riconosciuti ai fini fiscali, per la riconsegna al locatore che, in
caso di continuazione dell'attività, dovrà proseguire dagli stessi
valori fiscali.
Il saldo emergente dal raffronto, a valori fiscali, dei netti
patrimoniali, iniziale e finale, rappresenta la reintegrazione
patrimoniale per il deperimento dell'azienda riconosciuto fiscalmente;
la differenza tra l'importo del conguaglio e il suddetto saldo
costituisce una sopravvenienza tassabile o deducibile in capo al
locatore.
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[05.04.2000]
Salvaggio
<corrado...@libero.it> wrote:
>Forse chiedo troppo, ma quell'articolo potrebbe interessare anche me.
>Potreste inviarmelo al seguente numero di fax: 091.7216350?
Sei di Palermo? E' da molto che frequenti il NG?
Antonino Salvaggio
Corrado Cometa
Perché ti interessa la problematica relativa all'affitto d'azienda?
Saluti,
Corrado.
Salvaggio wrote in message <38ec259...@news.iol.it>...