试论知识经济时代的会计模式

[山之毛]

试论知识经济时代的会计模式
上海财经大学会计学院 袁树民 吴旺盛
　　当世纪的指针即将指向二十一之际，知识经济的脚步已声声入耳，在人们的生活实践中已经感觉到了它那逼人的气息和快速的步伐，知识经济时代正大步向我们走来。所谓知识经济，即为“以知识为基础的经济"(联合国经合组织1996年)。作为继农业革命、工业革命之后的第三次经济革命，知识革命将给人类带来全面和深远的影响，大到国家、政府，小到企业、个人都将受到其影响，经济活动，传统观念、管理方法等各方面都面临着改进与创新的现实问题，作为经济管理活动重要组成部分的会计也不例外。“潮来涛头力，敢领风气先”，世纪之交，“知识经济与会计”成为会计界一个热门的话题，知识经济时代的会计模式也将是一个全新的体系。
一、会计模式的分类与知识经济会计模式的提出
　　会计模式是会计实践的本质特征的基本映现，具有客观性、抽象性、综合性、相对稳定性和继起性等特征。会计模式的分类是根据会计实践的本质进行的。由于人们所依据会计实践的特征不同，因而存在着多种不同的会计模式分类方法，如美国著名会计学家G•G•米勒将各国会计按会计发展方法划分为四大集群，再按企业环境划分十大会计模式；美国会计学会（AAA）按“势力范围”将各国会计分为五大模式；英国会计学家C•W•诺贝斯按照各国现有会计惯例，采用分级分类方法，提出了一种分类系统。在我国，关于会计模式也有不同的划分方法，如中央财经大学会计系课题组将会计模式按经济体制分为六大类型。
　　其实，会计是一个在一定的社会经济环境下，依据一定的技术手段向有关各方提供决策有用信息的信息系统，具有社会性和技术性两重特征，是社会性和技术性的统一。然而，就目前的情况看，对会计模式的分类都是从会计的社会性特征方面进行的，研究的目的是关于会计的国际化和国家化问题，无论在国外还是在国内，却很少有人从会计的技术性特征出发，亦即从会计的技术环境和会计技术方法重大变革的角度对会计模式进行分类。
　　我们认为，（1）会计模式的分类应从会计的社会性和技术性的双重特征进行，研究目的是为了迎接知识经济时代的到来所引起的会计的重大革命，自觉地调整会计模式，使之适应于知识经济社会的社会环境，促进知识经济社会的经济发展。（2）作为会计模式的分类标准，必须是使会计得以产生并推动会计向前发展的根本动力基础，即社会经济环境内部的矛盾运动和重大技术突破。按照上述标准，抛开国别会计差异，我们可以将会计模式划分为农业经济社会的会计模式（简称为农业经济会计模式）、工业经济社会的会计模式（简称为工业经济会计模式）和知识经济社会的会计模式（简称知识经济会计模式）。
　　根据上述分类，农业经济会计模式是在第一次经济革命（农业革命）以及简单的算术技术出现后形成的，以单式记帐为主要特征的会计模式；工业经济会计模式是在第二次经济革命（工业革命），特别是股份经济形式出现后，以及书写艺术、纸张、印刷术的产生和数学的产生和发展后，以原始成本计价和复式记帐技术为主要特征的会计模式；而知识经济会计模式是在第三次经济革命（知识经济革命），特别是知识资源成为企业核心资源后，以及计算机技术、多媒体技术、网络技术为主要特征的信息技术高度发达后的会计模式，在知识经济会计模式下，将以多种属性计量计价和多元记帐为主要特征。
二、知识经济会计模式的特征
　　知识经济对会计的影响主要包括在两个方面（1）在知识经济时代，知识成为第一生产力，在资源配置上以智力资源、无形资产为第一要素，掌握知识、拥有人才是企业生存和发展的关键。会计为了适应知识经济的需要，应如何真实反映企业拥有的资源（包括人才和知识智力资源）？如何真实反映企业资源的未来发展前景？（2）作为知识经济时代最重要特征的信息技术，充分应用于会计后，会计应作出哪些反应？对提高会计的功能有什么意义？结合以上两个方面，我们认为，知识经济会计模式应具备以下特征：
1、知识经济会计模式下的会计目标棗决策有用性与经管责任相结合
　　“知识经济是建立在日益发达的、成为未来经济主流的信息产业之上的，它强调产品和服务的数字化、网络化、智能化，主张敏捷制造和个性化商品的规模生产，它是能够按照用户需要进行有效生产和服务的经济……”（知识经济棗第三次经济革命，中国大地出版社，1998年）。在知识经济时代，由于信息产业成为“主流”及其的“日益发达”，计算机技术、网络技术及电子通信技术将广泛应用，信息高速公路使时间和空间对人们的限制将大大缩小，经济将趋向全球化，资本将趋向国际化，世界将逐渐演变成“地球村”。
　　关于会计目标，在会计办主要有两个代表性的流派，即经管责任学派和决策有用学派。两个学派都是建立在两权分离的基础之上的：经管责任观主要建立在所有者和经营者都十分明确，没有模糊、缺位的基础上的，委托者可以就受托资源的管理，向受托者提出具体的要求，如果受托者不能完成既定的目标，所有者可以更换并寻找新的经营管理者。决策有用观所认定的两权分离是通过资本市场进行的，委托、受托双方不是直接进行沟通、交流。由于资本市场的介入，使得委托方变得模糊，不仅包括现有的，还包括潜在的信息使用者。管理当局的经营绩效如果不能令人满意，资源的所有者一般不是直接更换管理者，而是通过资本市场卖出这部分“产权”，并购入投资者认为有效的“产权”，从而要求资本市场的资源管理者提供所有决策相关的信息。
　　我们认为：（1）决策有用学派对两权分离的认定更适合于知识经济时代。在知识经济时代，由于通讯技术、计算机等信息技术的广泛应用，使资本市场越来越发达，资本市场有走向全球化的趋势，因而，决策有用性对会计目标的表述更为确当。（2）两个学派各自所认定的两权分离是同时存在的，在资本市场上既有能够行使控制权的大股东，也有中小规模的股东。从理论上，知识经济时代理想的会计目标观念应当是两个学派的有机结合，既注重决策有用性，又不轻视受托经管责任。经管责任观强调会计信息的客观性、可靠性而需要采用历史成本基础，采用权责发生制计量利润，而决策有用观强调会计信息的相关性，迫切要求采用公允价值会计，充分要求对商誉、人力资源等软资产进行计量，用未来现金流量反映企业价值（企业财富）等。
2、会计假设将被取消棗系统化、集成化模式
　　会计假设中除会计主体假设外，其他假设实际上是对传统工业经济会计模式所做到的事实进行回避的产物。会计主体假设更象会计原则，因为会计主体是实实在在存在而并非人为假定的。在工业经济会计模式下，由于使用手式进行账务处理，受到成本效益原则的限制，无法既用清算价格又使用非清算价格进行计价而进行持续经营假设，无法实时报告而进行会计分期假设，无法既用货币计量又使用非货币计量而假设货币是最佳计量单位、币值是稳定不变的。而事实证明，会计由于这些假设使会计的作用大大削弱，会计信息的有用性受到大大的怀疑，使会计处于一个非常尴尬的时期。
　　在知识经济时代，知识将取代资本成为经济发展的纽带，由于经济创新速度越来越快，加上时间和空间限制的减弱，使知识经济时代一改工业时代下的相对稳定的态势，经济环境变得动荡不安、难以捉摸，持续经营、币值稳定、分期报告都显得不合时宜。而一旦信息技术用于会计后，由于计算机技术的快速、高效、计算成本廉价等特点，上述各项限制均可以不复存在，会计可以是一种既有原始成本又有现行成本等多种计量属性同时并有的信息系统，可以是一种既分期报告又实时报告的信息系统，可以是一种既有货币性计量的又有非货币性计量的信息系统，总之，会计可以是一个系统化的，集成化的信息系统。
3、会计基本原则方面的变化
　　在知识经济时代，会计基本原则方面也将发生较大的变化。在知识经济时代，尽管知识成为最为重要的资源，也决定了企业的生存和发展，但人们在进行知识财富的生产的同时仍然要进行物质财富的生产。因此，作为对再生产过程进行反映和监督的会计，不仅要具备适应于知识经济的会计原则，同时也不能抛弃适应于工业经济的原则，应该是多种尽管是多种原则的并存。本文主要挑选原始成本价原则和权责发生制原则进行说明。
（1）原始成本计价原则
　　原始成本计价原则以成本作为评价及入帐的基础，除非有新的交易发生或消耗，入帐的成本就不再变动。在知识经济时代，在以知识为主要资源，依靠发达的科学技术作为企业生存的发展的决定条件的情况下，单一原始成本会计计价具有很多缺陷，其中最主要的缺陷为企业的“软资产”（SOFT
ASSETS）没有得到确认和计量。“软资产”是指能够被企业所控制，并能为企业带来未来超额经济效益，但没有物质形态，在企业资产负责表没有确认的资源。主要是一些无形资产，例如，可口可乐商标的价值已十分巨大并不断增值，但在这家公司的定期财务报表上却没有反映为资产。与此类似，绝大多数的高科技知识财产，都没有被拥有这些财产的企业的资产负债表上列为资产，还有一些人的软件公司，如微软公司，其股票每股面值仅为0.1美分，而每股的市价已达到100多美元，每股市价是其每股面值的十万多倍，根据估计，其资本高达2000亿美元以上，而其中大部分为帐面上没有计量的无形资产。
　　在知识经济时代，产品制造模式向知识密集产品转变，软资产的类型日益增多，价值越来越大，“软资产”在各个企业的资产中都会占有非常重要的地位，原始成本会计下的资产负债表就不能够真实地反映企业的财务状况。另外，由于资产负债表与收益和现金流量表紧密相关，资产负债表中的缺陷终将连带影响到收益表，最终合整个财务信息在某种程度上失去相关性。
　　当然，原始成本存在着较大的缺陷，但并不是说在未来的知识经济会计模式下放弃原始成本计量，其实，原始成本在完成经管责任会计目标方面是相当出色的，因而，我们的结论是：原始成本计价将其他的计价原则同时存在于知识经济时代的会计中，而失去的是其“一统天下”的局面。
（2）权责发生制原则
　　权责发生制又称应计制，是用来确定企业在报告期内的营业收入、其他收入及费用、成本和其他支出的方法。它企图将交易与其他事项和情况，在其发生期间所产生的现金后果（Cash
Consequences），按照其影响某一个体财务上的结果加以记录，而不把财务结果仅限于某一个体收入或付出现金的那一报告期。权责发生制在影响收入和费用确认的同时，也影响到资产和负债的确认。权责发生制受到较大的挑战原因主要表现在：首先，权责发制不利于反映现金流量信息。众所周知，现金流量的信息是非常重要的信息，美国财务会计准则委员会（FASB）在第一辑《论财务会计概念》中指出：“编制财务报告应提供信息帮助投资者、债权人以及其他人士去估量有关企业期望的净现金流入的数额、时间和或然性”。在权责发生制下，由于收入确认的实现原则和费用配比原则的实施，使企业的现金流量和经营业绩相脱节，而且，忽视了在现代经济管理中需要着重考虑的货币时间价值和风险价值观念。其次，权责发生制依赖于人们的一项未经证明的假定。无论是美国财务会计准则委员会（FASB）还是国际会计准则委员会（IASO），在其提出的概念框架结构体系中，都假定“采用权责发生制会计所得出的企业收益方面的信息，比只依靠现金收付说明的财务状况更为有用”（FASB,
SFACNO.1,
HIGHLIGHTS；汪祥耀主编，《最新国际会计准则》，浙江人民出版社1996年版）。然而，上述假定并没有行到实践的验证，相反，会计实践、财务实践却似乎越来越多地否定上述假定，特别地，还存在了全球都非常重视编制现金流量表这一事实上的反证作用。
　　与原始成本计价原则一样，在知识经济时代，权责发生制也不会消失，而是与现金收付制、现金流动制同时存在于知识经济会计模式中。
4、会计工作中心的转移棗从有形资产会计向知识资源会计转移
　　会计是一定经济环境下的，以反映为主的信息系统（监督是建立在反映的基础上的，是反映的目的）。其所反映的经济内容发生重大改变后，其工作的中心也应发生重大变化。在工业经济时代，财务资本密集和稀缺资源的开发利用是其主要特征。在知识经济时代，知识资本将作为企业的核心资本取代财务资本的地位，知识资源（包括知识、信息和创新能力等）也将替代稀缺资源（少数除外）而成立企业生产和发展的战略性资源，从而，知识经济会计模式要求从以稀缺资源为核心反映财务资本信息的会计管理，向以知识资源为核心反映知识资本信息的会计管理转化，即从有形资产会计向知识资源会计转移。知识资源按照其存在的形式可分为已编码的知识资源和未编码的知识资源，已编码的知识资源存在形式就是企业的无形资产，而未编码的知识资源就是企业的人力资源，所以，知识经济会计模式是以无形会计和人力资源会计模式为核心的会计模式。
三、知识经济会计模式的实现策略
　　知识经济会计模式是一种以决策有用和经管责任的结合为会计目标的、多种计量属性并存的、多种确认制度同时存在的会计模式，依靠传统的手工处理会计信息是无法实现的，其实策略主要是充分应用计算机技术和网络技术，并对现有的会计模型进行改造。本文简单说明权下几项策略，以求能够“抛砖引玉”。
1、事件驱动模式代替顺序化处理程序
　　在工业经济会计模式下，会计从填制和审核会计凭证开始，顺序经过登记帐薄、财产清查、成本计算等一系列过程，最后到编制会计报表结束，企业的每一项经济业务都按照“凭证→帐簿→报表”这种顺序进行会计处理的，我们称这种会计处理程序称之为顺序化会计处理程序。这种顺序化程序在不同会计期间循环往复，形成会计循环。顺序化程序主要是采用原始成本单一计价模式的产物，由于只须采用单一价模式和单一信息报告模式，因而会计处理模式采取单一的顺序化模式，提供使用者共同的需要的信息，即主要信息、通用信息。
　　如上文所述，在知识经济时代，人们对会计要求不仅能够“落实经管责任”而且能够“决策有用”，在决策有用的要求下，在不同的使用者之间主要信息和次要信息往往是不能划分的，而且随着经济环境的变化，主次之间可能会相互转化。特别地，在决策时，专用信息可能比通用信息更重要，因而，单一的顺序化模式实际上不是能满足决策有用性需要的。在知识经济会计模式下，会计信息处理方式应采用事件驱动方式（EVENT-
DROVEN）。“事件驱动”是一种计算机术语，是指当某一特定事件要求代码进入工作时程序指令开始执行。从计算机程序设计方面看，可以将事件驱动看成类似于雷区的东西，当然，不是指的一种破坏意义上的东西，而是事件发生时的一系列行动这一意义上而言。如果用在会计上，即意味着，平时不进行顺序性信息处理，储存在计算机中的是一些原始性信息，当决策者需要某项专用信息时，只要驱动相关专用信息代码处理，由于计算机的高速度，随时满足需要。在事件驱动模式下，把信息使用者所需要的信息按使用动机不同可以划分为若干种事事件，设计时，为每一种事件设计一个“过程程序”模型，当决策者需要某种信息时，根据不同事件驱动相应的“过程”处理程序，从而提供相应信息。比如，可以把事件划分为历史性信息、前瞻性信息、不确定性信息、衍生金融工具信息、分部信息、人力资源信息、无形资源信息、非货币性信息等。通过实时联机系统（On-line
Real-time
System），会计信息使用者通过网络，根据自身需要随时可以得到相关信息。在这种模式下，实现了决策者从被动接受财务报告到主动筛选信息的转化。
2、事项会计取代价值会计
　　在工业经济会计模式下，经济业务发生后，在经济事项可以用货币进行计量的前提下，会计凭证作为记录经济业务的最小单元、会计科目作为会计分类的最小单元，经过帐薄的分类汇总，然后通过提供会计报表形式提供信息，即价值会计。在知识经济会计模式中，经济业务发生后，除了要用货币进行计量外，还要用其他计量单位进行多重计量，如果继续使用工业经济下的会计模式，则需要设计出为各种决策模型服务的各种“分类帐簿”，即为各种决策需要设计不同的信息汇总组合，而决策模型多样性的，会造成资源的极大浪费。如果采用事项会计，则能较好地解决这一问题。
　　美国著名的会计学家约翰逊指出：“事项”（EVENT）是指一项活动（ACTION）特征的可行观察结果，这项活动的特征，能够被直接观察到，并对信息使用者具有经济含义。事项理论的核心就是将事项作为会计分类的最小单元，在日常核算中，仅仅把各项交易活动的事项进行存储，进行传递，而不进行会计处理。会计信息的使用者根据各自的需要，对事项信息进行必要的积累、分配和价值计量，最终将事项信息转化为适合于使用者决策模型需要的各种会计信息。
3、复式记账法发展为多式簿记法
　　自从十五世纪中叶以来，广泛应用的复式簿记制的核心是“经管责任”。在知识经济时代，当我们的会计目标转向“落实经管责任”和实现“决策有用性”时，多式簿记法牟优点显而易见。科勒（Kohler）早在1952年就提出了棋盘式分析表，马蒂西克（Mattessich）1959年提出矩阵会计，井尻雄士在六、七十年代提出的多式簿记，以及后来提出的三式簿记等，为多式簿记的建立提供了基础。而在六十年代，索特（Sorter）、约翰逊（John）等提出的事项理论，与多式簿记理论可以结合得近乎完美。但无论是多式簿记还是事项会计都面临了簿记成本的难关而至今无法实施，但在近年来，计算机技术，特别是数据库网络组织结构技术的发展等，为多式簿记和事项会计的应用提供了广阔的前景。
4、知识经济会计模式下的会计报告
　　在知识经济会计模式下，如何提供、提供何种样式的会计报告，是需要解决一个重大问题之一。由于会计目标的双重性、多种确认制度和多种计量性存在，要充分发挥知识经济会计模式的功能，其会计报告可以借助于发达的数据库技术、计算机网络和远程通讯技术、超级文本、多媒体技术以及光盘存储技术等信息技术的支持。在全国建立一个或多个全国性的计算机化的会计数据信息中心，名企业在经济业务发生后，将有关事项性质通过E-Mail的形式传向该中心，该中心与Internet相连接，每个能够进入Interne的人均能通过事项驱动的方式收集、分析、提取其中的信，以供决策之用。
　（1）会计报告的传送方式：知识经济会计模式将同时采用两种方式传送会计报告，即“企业→会计信息使用者”的形式和“企业→信息中心←会计信息使用者”的形式。在这两种传送方式中，应以第二种方式为主，它可以满足潜在的信息使用者的需要，同时应以第一种方式作为必要的补充，向已知的、合同规定的和法律要求的必须报送的信息使用者提供信息。
　（2）联机报告和脱机报告相结合：知识经济会计模式将充分利用计算机网络和远程通信技术来配送会给特定的使用者，即脱机报告。
　（3）实时报告与定期报告相结合：在采用联机报告的情况下，知识经济会计模式应使用实时报告方式，即实时联机系统（One-line
, Real-time
System）；在采用脱机报告的情况下，则只能采用定期报告方式。当然，定期报告的期限可以大大地缩短。
　（4）信息风格多样化：如上所述，如果企业实时提供有关事项信息并实现了由信息使用者自己加工信息，信息可以进行多元级合，则可以打破会计报表时间上和空间上的界限，可以得到一天、三天、一周……等任何时点、任何时期的信息，也可以得到企业单个分部、几个分部、全部企业的个别信息和汇总信息。会计报表的格式可以是表式、图像或声音等。
四、知识经济会计模式需要解决的问题
　　一个系统模式的建立一般都要经历由不成熟到成熟、由不完善到完善的发展过程，而且，往往在系统成熟完善时就是另一个系统孕育萌芽之初。其实，工业经济会计模式正在二十世纪才达到成熟，而也正恰恰在此时，人们对工业会计模式提出了严厉地批评。知识经济会计模式目前仅仅处于研究的热门阶段，固然在理论和实施上都存在着不足和局限性，需要不断地加以完善和改进。
1、事项理论的不足
　　事项理论自六十年代由美国会计学家索特（George
sort）提出至今已有三十四年的历史，但是，人们对事项理论的发展是相当缓慢的，到目前为止，事项理论仍存在着一些问题。首先，关于多重计量方面仍存在一些问题。如上文所述，多得计量到底该用哪些属性？使用了多重计量后，各种属性之间的勾稽关系应如何在会计上实现？如何实施审计？等等，目前均未有现实的标准。其次，事项理论将怎样使用会计事项信息、怎样决策留给了信息用户自己处理，而信息使用者的处理能力能否达到要求也是一个不可回避的现实问题。如果能达到，则预期的目的可以实现；如果达不到，则系统将会全面失败。
2、“成本棗效益”原则的限制
　　知识经济会计模式的建立需要花费较高的成本，而且要求企业管理的基础工作较好、管理水平较高、企业规模较大、信息使用者众多且分布较广。只有这样才能充分发挥该模式的效率，满足“成本棗效益”原则的要求。根据上述要求，上述模式主要适应于一些大中型企业，特别是股票上市公司。
3、人力资源会计和无形资产会计的落后性
　　如上所述，人力资源和无形资产将成为知识经济会计模式中的中心问题，然而，目前有关无形资产、人力资源的确认和计量方面仍存在较大的分歧和保守性，特别是人力资源会计的研究更是处于原始阶段。