La base imponible de la patente municipal, base usando ingresos brutos NO es Inconstitucional
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11/07/2003 Hora: 8:48:00 AM Emitido por: Sala Constitucional
Extracto 1
Tipo de Extracto: Voto de mayoría
Rama derecho: Derecho Constitucional
Redactor del Texto de Origen: Solano Carrera Luis Fernando
Descriptores Restrictores
# Impuesto municipal
# Impuesto municipal lo que grava es el ejercicio de una actividad
lucrativa en un cantón independientemente de si esa actividad genera o
no utilidades
# Fijación del impuesto municipal sobre la base de los ingresos brutos
no es inconstitucional
# Determinación de la obligación tributaria
# Deben darle traslado a la parte interesada del trámite de la
determinación de toda obligación tributaria por las municipalidades
del país
Voto de mayoría
Sobre la admisibilidad de la acción. El artículo 75 de la Ley de esta
jurisdicción establece que la admisibilidad de una acción de
inconstitucionalidad está condicionada a la existencia de un asunto
previo pendiente de resolver, en el que se haya invocado la
inconstitucionalidad de la norma o normas impugnadas, de modo que la
demanda sirva como un medio razonable para la tutela del derecho o
interés que se estima lesionado. Las únicas excepciones posibles son
las que señala el párrafo segundo de la misma norma, en el sentido de
que no precisa la existencia del asunto previo los casos en que la
acción sea deducida por el Contralor, Procurador o Fiscal Generales de
la República, o bien por el Defensor de los Habitantes; así como en
aquellos supuestos en que, por la naturaleza del caso, no exista
lesión individual y directa, o se trate de la defensa de intereses
difusos o que atañen a la colectividad en su conjunto. Por su parte,
el artículo 48 ibídem establece que cuando las actuaciones u omisiones
impugnadas en un recurso de amparo están razonablemente fundadas en
normas vigentes, se suspenderá su tramitación y se otorgará al
recurrente un plazo de quince días hábiles para que formalice la
respectiva acción de inconstitucionalidad, bajo la prevención de
archivar el expediente si no lo hiciere. En el caso que nos ocupa, el
asunto previo en que se radica la presente acción se tramita ante el
Juzgado Civil de Pérez Zeledón bajo expediente número 01-100722-188-
CI, que es juicio ejecutivo simple de la Municipalidad de Buenos Aires
contra Transman S.A., y en donde a folio 45 se invocó la
inconstitucionalidad acusada.
La Jurisprudencia sobre las patentes municipales basados en ingresos
brutos: El tema que discute el accionante en la inconstitucionalidad
ha sido definido por esta Sala en diversas ocasiones, e incluso los
argumentos expuestos han sido analizados con ocasión del Proyecto de
Ley de Patentes del Cantón de Liberia, expediente legislativo No.
13576. El accionante sostiene que la base imponible del impuesto a las
patentes comerciales debe hacerse con fundamento en la renta líquida
gravable, no con base en los ingresos brutos, pues con ello se
garantizaría que aquellas empresas que no tienen ganancias o incluso
soportan pérdidas no tendrían que poner en peligro su estabilidad en
razón del pago de la patente, pues agravaría su situación financiera.
No obstante lo argumentado, esta Sala en resolución número 2001-13004,
estableció:
"III.-
Sobre el fondo.-
El tema que plantean los consultantes ha sido de conocimiento por esta
Sala en reiteradas oportunidades, entre ellas la sentencia 2001-012993
dictada a las catorce horas treinta y seis minutos del diecinueve de
diciembre del dos mil uno, en la cual en lo conducente dispuso:
"... No es la primera vez que esta Sala tiene que pronunciarse sobre
la materia de la consulta. En varias sentencias ha considerado que la
fijación del impuesto municipal sobre la base de los ingresos brutos
no es inconstitucional. Así lo dijo al rechazar o declarar sin lugar
las acciones de inconstitucionalidad interpuestas contra las
respectivas leyes que establecían el cálculo del impuesto con base en
el ingreso bruto, en los siguientes casos: Municipalidad de San Ramón
(Ley No.7327) en sentencia No.94-6362, Municipalidad de Puriscal (Ley
No.7365) en sentencia No.94-7480, Municipalidad de Upala (Ley No.7181)
en sentencia No.95-3450, Municipalidad de Esparza (Ley No.7562) en
sentencia No.96-5453, Municipalidad de Goicoechea (Ley No.7682) en
sentencia No.99-2959, Municipalidad de Corredores (Ley No.7139) en
sentencia No.99-6990 y Municipalidad de San José (Ley No.5694) en
sentencia No.99-6991. Al tenor de estos precedentes, donde se analiza
ampliamente la potestad general de las municipalidades de establecer
impuestos en sus respectivos cantones, existe la posibilidad de
establecer distintos sistemas de cálculo a criterio de la
municipalidad. El cálculo con base en los ingresos brutos en sí mismo
no genera desigualdad porque a todos los munícipes se les calcula el
monto del impuesto con base en el mismo criterio. Podría no ser éste
el mejor criterio, pero la decisión es un asunto que depende de la
política municipal. Si en relación con todos los impuestos se examinan
las circunstancias particulares de cada persona, se podría topar con
situaciones en que un impuesto puede de hecho resultar
proporcionalmente más gravoso a unas personas que a otras, lo cual no
hace inconstitucional el tributo. Será la situación contable con base
en la cual se determine el monto a pagar la que origine las
diferencias, pero no la ley en sí misma. Igualmente, no es de recibo
la tesis de que se debe calcular el impuesto sobre la renta líquida,
pues no se trata del impuesto sobre la renta. En este último caso lo
que efectivamente se gravan son las utilidades, pero en el impuesto
municipal no es así: lo que se grava es el ejercicio de una actividad
lucrativa en un cantón, independientemente de, si esa actividad genera
o no utilidades. Por otra parte, el impuesto tampoco resulta
confiscatorio, puesto que se trata de un impuesto del 0,15% por
ciento. Ese porcentaje equivale a 1,5 colones por cada 1.000,00 de
ingreso, lo cual no considera esta Sala que sea ni desproporcionado ni
confiscatorio. No habiendo en la consulta razones distintas a las
aducidas en las anteriores acciones de inconstitucionalidad, que
induzcan a este Tribunal a cambiar de criterio, el cual ha sido claro,
firme y reiterado, se evacua la consulta en el sentido de que el
proyecto no resulta inconstitucional por lo motivos consultados…"
Del precedente de cita, se extrae que no son de recibo los alegatos de
los consultantes en el sentido de que un impuesto de patentes a los
ingresos brutos atenta contra la igualdad establecida en la
Constitución Política, habida cuenta que el cálculo con base en los
ingresos brutos en sí mismo, no genera desigualdad o lo convierte en
inconstitucional, porque a todos los munícipes se les calcula el monto
del impuesto con base en el mismo criterio. Asimismo, tampoco es de
recibo la tesis de que se debe calcular el impuesto sobre la renta
líquida, pues no se trata del impuesto sobre la renta. En el impuesto
municipal, lo que se grava es el ejercicio de una actividad lucrativa
en un cantón, independientemente de, si esa actividad genera o no
utilidades. Aunado a lo expuesto, tenemos que en el caso concreto,
tampoco se observa que el monto del impuesto resulte confiscatorio,
puesto que se trata de un impuesto del 2 X 1000 sobre los ingresos
brutos. Lo que equivale a 2 colones por cada 1.000,00 de ingreso, lo
que no considera esta Sala sea, ni desproporcionado ni confiscatorio
por el solo hecho de su promulgación. En razón de lo expuesto, no
considera este Tribunal Constitucional que las normas consultadas
contengan los roces de constitucionalidad alegados."
Lo argumentado en la anterior cita es de plena aplicabilidad al caso
que ahora conoce la Sala, principalmente en cuanto se acusa violación
al principio de igualdad, de capacidad contributiva, del principio de
no confiscatoriedad de los Tributos y del principio de inviolabilidad
de la propiedad privada. Se trata de un impuesto cantonal cuyo hecho
generador es el ejercicio de una actividad lucrativa en el cantón de
Buenos Aires de Puntarenas, con una única forma de cálculo del
impuesto, para todos aquellos que ejercen giros económicos lucrativos
en el cantón de Buenos Aires, y que si ya con anterioridad la Sala
encontró que un impuesto del 2 por 1000 colones no es confiscatorio
bajo estas circunstancias, menos lo sería un impuesto del 1.5 por mil
colones, es decir un colón y medio por cada mil colones. En tal
sentido no lleva razón el accionante en estimar inconstitucional la
fórmula de cálculo del impuesto, pues por lo expuesto arriba, si el
tributo no se considera en si mismo confiscatorio, menos lo será
respecto del principio de inviolabilidad de la propiedad privada, pues
ni siquiera se acerca al núcleo o contenido esencial de ese derecho
fundamental, sino de la actividad lucrativa en un porcentaje de 1.5
por mil de los ingresos brutos, todo ello no es suficiente para
lesionar la libertad económica de una empresa. Más bien, lo que podría
estar evidenciando es la menor viabilidad económica de una empresa que
debe reexaminarse en relación con otras de su mismo giro comercial. Y
si bien se acusa violación a la libertad de tránsito, y de trabajo,
éstos aspectos que no debe ser discutidos en la acción de
inconstitucionalidad pues tales violaciones no se derivan de la
normativa, sino más bien, debe discutirse en otra vía que no sea la de
la acción de inconstitucionalidad.
IV.-
Sobre la jurisprudencia de la certificación de adeudos por impuestos
municipales. La facultad para expedir las certificaciones que impugna
el accionante, es un asunto que también la Sala ha conocido en otras
oportunidades, y con ocasión de diferentes normas legales, incluida
las disposiciones derogadas del anterior Código Municipal, las cuales
son similares a el actual Código Municipal vigente, Ley No. 7794, que
es el que impugna el accionante y que establece en su artículo 71 que:
"Las certificaciones de los contadores o auditores municipales
relativas a deudas por tributos municipales, constituirán titulo
ejecutivo y en el proceso judicial correspondiente sólo podrán
oponerse las excepciones de pago o prescripción."
Sin embargo, como se dijo, lo impugnado no es nuevo para el
ordenamiento jurídico costarricense, y por el contrario también ha
sido analizado por la Sala en otros momentos y se ha determinado su
legitimidad, particularmente cuando se examinó la legitimidad de
certificar los montos en materia tributaria municipal, todo lo cual
fue resuelto en la sentencia 1995-03930. En tal sentido, no se ha
considerado que se violente el debido proceso e igualdad procesal como
lo entiende el accionante, todo lo cual resulta aplicable al caso
concreto. Así, la Sala sostuvo que:
" III ).-
ARTICULO 84 DEL CODIGO MUNICIPAL.-
ARGUMENTOS DE LA ACCION.- Se afirma en la acción que de la aplicación
de la facultad que ha otorgado el legislador a los gobiernos locales,
en el artículo 84 del Código Municipal, se producen "graves y nefastas
consecuencias prácticas y jurídicas, en virtud que a la certificación
de los contadores municipales, solo se pueden oponer las excepciones
de pago o de prescripción, dada la naturaleza de títulos ejecutivos de
esos documentos, debiéndose permitir, también, la excepción de nulidad
absoluta evidente y notoria del documento; y agrega, a los propósitos
que se persiguen, que la certificación es un acto administrativo y
como tal debiera estar sujeto a los controles ordinarios de legalidad
y al no permitirlo el sistema, se crea una desigualdad, violándose los
principios constitucionales contenidos en los artículos 33, 41 y 49.
IV ).-
ARTICULO 84 DEL CODIGO MUNICIPAL. INDEFENSION PROCESAL Y
JURISPRUDENCIA DE LA SALA. Los argumentos de la acción, esbozados en
una apretada síntesis en el considerando anterior, acusan un craso
desconocimiento de la jurisprudencia que ha dictado esta Sala sobre la
materia, lo que lleva, desde luego, a desarrollar criterios de
conveniencia y oportunidad procesal, soluciones prácticas subjetivas y
consideraciones generales sobre el régimen general de los títulos
ejecutivos, pero conceptos, todos ellos, ajenos al planteamiento de la
inconstitucionalidad que se acusa, como bien lo señala la Procuraduría
General de la República. En efecto, la Sala en sentencia No. 395-91 de
las quince horas quince minutos del catorce de febrero de mil
novecientos noventa y uno, expresó lo siguiente, al examinar la
alegada inconstitucionalidad del proceso de ejecución con renuncia de
trámites de una garantía prendaria :
"II.-
La renuncia de trámites no atañe a la ejecución normal del contrato,
entendida como tal, la que concluye con el cumplimiento por ambas
partes, de la totalidad de sus obligaciones. Tiene que ver única y
exclusivamente, con la ejecución de la garantía, precisamente por
incumplimiento del deudor. Se trata en realidad de una modificación
permitida por la ley, dentro del género procesal, en favor del
acreedor y es válida en tanto no se afecta ningún principio de orden
público. El ejecutado, evidentemente, es parte en el proceso y tiene
todo el derecho a ser oído por los medios procesales pertinentes. Si
bien es cierto que la particularidad del proceso no contempla que se
dé traslado de la demanda, ni abre una etapa de oposición a la
pretensión, nada obsta para que por vía incidental se puedan alegar
defensas de pago total o parcial, prescripción, e inclusive, por
principio general de derecho procesal, inejecutividad del título por
carecer de los requisitos esenciales para su validez, por no ser
exigible la obligación o por no concurrir las condiciones necesarias
para la constitución de una relación procesal válida, como la
capacidad de las partes, la competencia del juez y las formalidades de
la demanda, articulaciones que si bien no tienen la virtud de
suspender la subasta, ésta no se aprobará hasta que aquéllas no se
resuelvan definitivamente, como lo indican los artículos 673 y 675
párrafo segundo del Código Procesal Civil. Es precisamente por todo
ello, que el auto que ordena el remate y la resolución que lo aprueba
y su liquidación, deban notificársele al ejecutado, como se infiere de
la inteligencia contenida en el artículo 691 ibídem. Desde esta
perspectiva, este tipo de proceso no lesiona el derecho de defensa y
si se agrega que lo que se procuren son decisiones judiciales
transitorias, puesto que no son óbice para que puedan ser modificadas
en un juicio ordinario de repetición, se confirma que la garantía
constitucional aludida, no sufre quebranto alguno..."
La similitud de las figuras procesales, entre el proceso ejecutivo
prendario con renuncia de trámites y el proceso de ejecución originado
en un título ejecutivo, se advierte con toda nitidez en el contenido
del artículo 673 del Código Procesal Civil, al señalar que en el
proceso ejecutivo hipotecario en el que hay renuncia de trámites, no
se admiten otros incidentes que el de pago, si se fundamentara en
documentos o confesión, y el de prescripción (aplicables al prendario
por disposición expresa del párrafo segundo del artículo 675 id.) y en
lo que dispone el artículo 433 de ese Código, al señalar cuáles son
las defensas oponibles en el juicio sumario fundado en un título
ejecutivo, que concede mayores posibilidades de oposición, y no solo
se limita a las excepciones de pago y prescripción. Adviértase,
además, la posibilidad que tiene la parte demandada de acudir a la vía
ordinaria o abreviada, según corresponda y hasta de argüir de falso el
documento en la vía penal, en cuyo caso el proceso de ejecución se
suspendería en los términos del artículo 202 inciso 2) del Código
Procesal Civil. De manera que los argumentos de la acción en cuanto
tocan a la probables indefensión en que se coloca al demandado en un
juicio ejecutivo, por normativa procesal y por jurisprudencia de esta
Sala, no pasan de ser temores infundados y en lo que atañe a este
aspecto, la acción debe ser rechazada de plano.
V ).-
CERTIFICACION DEL ARTICULO 84 DEL CODIGO MUNICIPAL COMO ACTO
ADMINISTRATIVO.- Se completa el círculo de las alegaciones sobre el
artículo 84 del Código Municipal, al expresar la empresa interesada
que el acto de expedición de la certificación del contador municipal,
es administrativo, sin embargo, por la naturaleza que le concede la
ley, no se le permite al particular ejercer el derecho de impugnación
en sede administrativa. La Procuraduría General de la República cita
como jurisprudencia vinculante de esta Sala, la sentencia No. 903-91
de las catorce horas cuatro minutos del catorce de mayo de mil
novecientos noventa y uno, en la que se expresó literalmente :
"La forma en que el Concejo recurrido, hubiese estimado el monto de la
obligación tributaria que se interesa -dentro del ámbito de su
competencia- constituye un asunto de mera legalidad que debe
dilucidarse no en esta vía sino en la legal correspondiente. No
obstante, el hecho de que el Concejo Municipal de Esparza acordase la
determinación de dicha obligación, sin que sobre ello se hubiese hecho
la comunicación correspondiente, ni se le hubiese dado audiencia
alguna a la recurrente, a fin de que ésta pudiera impugnarla, por
medio de los recursos que al efecto le otorga el ordenamiento
jurídico, lesiona la garantía fundamental del debido proceso que
consagra a su favor el numeral 39 Constitucional, toda vez que con lo
así actuado se vulnera su derecho de defensa. Asimismo, la
circunstancia de que la Contaduría Municipal, hubiese expedido, en
acatamiento a lo dispuesto por el Concejo demandado, la certificación
de dicha determinación, para enviarla luego al cobro judicial por su
no pago, sin que esta hubiese adquirido la firmeza para ello, viola el
principio fundamental a la propiedad privada, que a favor del
recurrente establece el artículo 45 de la Constitución Política. Ello
hace que por esa omisión y la actuación indicadas, el amparo devenga
procedente, por violación de lo dispuesto en los artículos 39 y 45
Constitucionales, que proceda ordenar al Concejo demandado dejar sin
efecto lo por él acordado, seguir un procedimiento de determinación de
la obligación tributaria a su favor con arreglo a lo legalmente
establecido para ello, con observancia de las garantías esenciales del
debido proceso, anular la certificación expedida por la Contaduría
Municipal que sustenta el cobro judicial planteado contra la
actora..."
En el caso que se resolvió con la sentencia que se transcribe, lo que
la Sala conoció fue una determinación de una deuda, realizada por el
Concejo Municipal de Esparza en sesión ordinaria y puesta al cobro de
inmediato, sin que se le diera a la parte interesada el debido
traslado administrativo sobre la determinación de la obligación
tributaria. Ahora bien, como se explica por sí sola la jurisprudencia,
lo que la Sala ha declarado es precisamente lo que hecha de menos la
accionante en el presente asunto : que tal y como por ejemplo se
establece en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en los
artículos 115 y siguientes, la determinación de la obligación
tributaria, sea sobre una base cierta, o sobre una base presunta, en
forma provisional o definitiva, a solicitud de parte o de oficio, está
sujeta a los controles administrativos que se derivan del derecho del
contribuyente de impugnarla, como requisito previo para tener esa
determinación como definitivamente establecida en sede administrativa,
y poder impugnarla en la vía del procedimiento especial en materia
tributaria o impositiva, a que se refieren los artículos 82 y 83 de la
Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Desde
luego que en caso de un tributo municipal, los recursos con que cuenta
el contribuyente, son los establecidos expresamente en el mismo Código
Municipal en sus artículos 171 y siguientes, con relación a lo que
dispone el artículo 173 de la Constitución Política. En consecuencia,
por la vía equivocada de la acción, por no ser materia que deba ser
revisada ahí, se impugna una norma, sin argumentos de
constitucionalidad, cuando es lo cierto que la doctrina y la
jurisprudencia de esta Sala, han reconocido que en el trámite de la
determinación de toda obligación tributaria, por las municipalidades
del país, deben darle traslado a la parte interesada, para que pueda
ejercer, plenamente, su derecho fundamental a la defensa. Por ello y
en confirmación de la jurisprudencia citada, se impone el rechazo por
el fondo de la acción."
En este sentido, derivado del artículo 18 de la Constitución Política,
todos deben sufragar tributos para los gastos públicos, y de la
sentencia transcrita se deriva que la misma argumentación no probó la
ilegitimidad constitucional de una norma similar, con el que la
Municipalidad podía certificar los adeudos municipales –con carácter
de título ejecutivo- por impuestos dejados de cancelar por el
particular y proceder a su ejecución forzosa. Y si bien, la vía de la
ejecución judicial no ofrece las garantías que puede ofrecer un
proceso ordinario o abreviado, es lo cierto que sobre este tema ya hay
sentada jurisprudencia que se establece que si hay posibilidad de
interponer las defensas respectivas en la vía incidental, las cuales
debe resolver oportunamente el Juez. Con ello, la ejecución de los
adeudos no puede considerarse inmediato y en violación al debido
proceso, todo lo cual incluso admite discusión posterior a la
ejecución. Pero adicionalmente, se tiene de lo discutido en la
sentencia que hay temas que no pueden ser discutidos en la acción de
inconstitucionalidad, y que por la particularidad del caso, no se
derivan directamente de las normas impugnadas, sino de las
circunstancias que dieron origen a la determinación de oficio, como se
dijo, el cálculo y emisión de la certificación como título ejecutivo,
y si la misma contó con la intervención de la parte interesada,
situación que la Sala ha reconocido que debe ser necesaria, pero que
no es un asunto que debe discutirse en la acción de
inconstitucionalidad. También quedó sentado en la sentencia transcrita
que no corresponde a la Sala determinar la oportunidad y conveniencia
de una fórmula de cálculo del impuesto a las actividades lucrativas,
si resulta mejor tener como hecho generador los ingresos brutos o si
lo es los ingresos netos, pues ello es un asunto que compete a la
política y poder tributario municipal. Lejos, en consecuencia de
albergar las normas impugnadas alguna inconstitucionalidad, lo que
procede es desestimar las quejas y por todo lo expuesto, la acción
debe rechazarse por el fondo, como en efecto se hace.