El régimen de patentes en el sistema tributario de la Municipalidad de Nandayure y leyes tributarias Municipales Similares
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Se solicita el criterio a seguir frente a tres situaciones
relacionadas con las patentes municipales, a saber: a) Declaración de
ingresos anuales a la “baja” frente a lo reportado el año anterior; b)
Cuando lo declarado es superior al año anterior y no está respaldado
con declaración de Hacienda o de contador público; c) Cómo utilizar la
declaración de régimen simplificado a efectos de cálculo de la
patente.
I.A. NOCIONES PRELIMINARES
I.A.1. Base Imponible
Ya esta asesoría en otras ocasiones se ha referido a la necesidad de
la patente y su regulación, no obstante, se reitera que toda la
normativa relacionada con la materia tiene asidero en la Ley de
Impuestos Municipales de cada cantón, atendiendo al principio de
autonomía tributaria que le asiste a cada Gobierno Local.
En el caso particular, la Ley 7162, denominada “Ley de Impuestos
Municipales de Nandayure” constituye el cuadro fáctico elemental a
considerar para evacuar las anteriores consultas.
En el meollo del asunto, los cuestionamientos giran alrededor del
cálculo de la base imponible del impuesto de las patentes, que, para
esos efectos, transcribimos lo establecido en el artículo 3º de la
citada ley, que establece la base imponible del impuesto de patentes
para el cantón de Nandayure, Guanacaste:
ARTICULO 3.- Salvo los casos en que esta ley determine un
procedimiento diferente para fijar el monto del impuesto de patentes,
se establecen como factores determinantes de la imposición, la renta
líquida gravable y las ventas o los ingresos brutos anuales que
perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante
el período fiscal anterior al año en que se dé la imposición.
Por ventas se entiende el volumen de éstas, deducido el impuesto que
establece la ley del impuesto sobre las ventas. En el caso de
establecimientos financieros y de compra y venta de bienes raíces, se
considera como ventas o ingresos brutos lo percibido por concepto de
comisiones e intereses.
Como se puede observar, la base imponible del impuesto de patentes
para Nandayure se divide en dos elementos concretos, que nacen del
lucro que el administrado patentado genera con su actividad: por un
lado la renta líquida gravable y por otro lado los ingresos brutos
anuales, añadiéndose a éstos el factor temporal: son los generados en
el periodo fiscal anterior al que se declara, verbigracia, si se
declara el año 2010, se utilizan los ingresos obtenidos en el año
2009; lo anterior dado que no se utiliza factores especulativos como
proyecciones contables u otros ejemplos.
Esto nos indica de inmediato que el sistema tributario utilizado por
la Ley Municipal es el denominado sistema Porcentual o Moderno y no el
sistema de tarifa fija o tradicional, al respecto, se ha dicho:
“
• Tarifa Fija o Sistema Tradicional: Se grava por el mismo monto a
todos los sujetos que se dedican al mismo tipo de actividad. Se puede
observar que cuando nos encontramos ante una tarifa fija, el impuesto
de patente entra en la categoría de “tributos regresivos”, es decir,
que cuanto mayor sea el ingreso del contribuyente, es relativamente
menor la cantidad que absorbe este impuesto.
• Tarifa Porcentual o Sistema Moderno: Se crea una relación entre el
monto del impuesto y la renta del contribuyente. Con esto se pretende
obligar a pagar a las personas de acuerdo con sus ingresos.
”
(QUESADA ALFARO, Carolina & MEJIAS RODRIGUEZ, Carlos: “Hacia una
propuesta integradora de la normativa procedimental y procesal de
recaudación de tributos municipales”, Tesis de Grado, UCR, Tomo I,
2009, Pág. 142)
Al utilizarse el sistema moderno, tal y como se comentaba
anteriormente, se procura ajustar la tributación del sujeto a los
ingresos que se posean, en el caso concreto, a los ingresos obtenidos
en el año anterior al periodo impositivo, lo que nos lleva a afirmar
que el sistema porcentual o moderno es dinámico o fluctuante en el
tanto va a depender de la capacidad económica que se reporte a la
Administración Tributaria Municipal, ergo, si reporta 100 un año, se
calcula sobre esa base, si reporta 90 el siguiente, se calcula sobre
90, no sobre 100, y si luego reporta 110, se utilizará dicha fuente y
no las anteriores.
Nuevamente, lo anterior dado que se utiliza el sistema porcentual y
no en el de tarifa fija, dado que este último sí es estático o
constante, dado que el monto se conserva y no varía hasta que no se
reforme la ley tributaria (razón dicho sea de paso que obligó a que
dicho sistema cayera en desuso).
En síntesis, sí es legalmente posible que un año un contribuyente
tribute sobre 100, el que sigue sobre 90 y el que sigue sobre 110,
todo va a depender de la renta líquida y de los ingresos brutos
obtenidos en el periodo fiscal anterior; todo lo anterior conlleva a
la obligación de que la Administración Tributaria tenga que estar
revisando las bases declaradas año a año, para actualizar datos.
El único escenario en el que, dentro del sistema porcentual, se
pueda “repetir” una base imponible (aparte de que, por casualidad una
persona haga los mismos ingresos en 2 o más años consecutivos) es
dentro del supuesto de la determinación provisional regulada en el
artículo 127 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que
básicamente consiste en aquél contribuyente declarante (que haya
declarado al menos 1 vez) y que no volvió a declarar:
“ARTÍCULO 127.- Determinación provisional de tributos vencidos.
Cuando los contribuyentes o responsables no presenten declaraciones
juradas por uno o más períodos fiscales y la Administración Tributaria
conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que
les ha correspondido tributar en períodos anteriores, los debe
emplazar para que dentro de un término de treinta días presenten las
declaraciones juradas y paguen el impuesto correspondiente.
Si dentro de dicho plazo los contribuyentes o responsables no
regularizan su situación, la Administración Tributaria, sin otro
trámite, puede iniciar el procedimiento de ejecución para que paguen,
a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda enterar, una
suma equivalente a tantas veces el total del tributo declarado o
determinado por el último período fiscal, cuantos sean los períodos
por los cuales dejaron de presentar declaraciones juradas. En este
caso sólo proceden las excepciones previstas en el artículo 35 del
presente Código, o la presentación de la o las declaraciones juradas
juntamente con el pago del impuesto conforme a las mismas.” (Subrayado
es nuestro)
En el caso de la ley municipal, aparte de realizar la declaración
tardía y pagar el impuesto, además debe soportar el pago de la multa a
la que se refiere el artículo 10 de la ley 7162:
“ARTICULO 10.- Si el patentado no presentare la declaración jurada
dentro del término indicado en el artículo 5, la Municipalidad le
aplicará la calificación de oficio. Si posteriormente, como máximo
seis meses después de la fecha indicada en ese artículo 5, se presenta
la declaración, se procederá a calificar el impuesto que corresponda.
Si el monto imponible fuere inferior al determinado de oficio, la
Municipalidad deberá acreditar a cuenta del patentado las sumas
pagadas de más. En caso contrario se procederá de acuerdo con el
artículo anterior.
Los contribuyentes que no presenten la declaración jurada dentro del
término establecido en el artículo 5, serán sancionados con una multa
equivalente al diez por ciento (10%) del impuesto de patentes
correspondiente al año anterior.”
I.A.2. Forma de determinar la base imponible
Ahora bien, la anterior explicación nos remite a exponer cuáles son
los medios para que la Administración Municipal determine la base
imponible del impuesto de patentes, ésta información nos la brinda la
misma ley 7162.
Para mayor facilidad, lo vamos a dividir en 3 grandes bloques: I.
Declarantes municipales y que son declarantes del impuesto de renta,
II. Los declarantes municipales y que no son declarantes de impuesto
de la renta, III. Los no declarantes municipales
Dentro de la primera gran categoría, los patentados están regidos
por lo dispuesto en el artículo 6 de la ley 7162:
ARTICULO 6.- Los patentados que sean declarantes del impuesto sobre la
renta deberán presentarle copia de esa declaración a la Municipalidad,
sellada y firmada por el funcionario de la Dirección General de la
Tributación Directa que la haya recibido. (Subrayado es nuestro)
Resulta innecesario en estos casos que realicen una declaración de
patentes particular, dado que los datos usados en la declaración de la
renta van a ser los mismos usados para el caso del impuesto de
patentes.
No obstante, para aquellos casos en que los patentados son
declarantes del impuesto de renta y tienen otros negocios fuera del
cantón de Nandayure, deben presentar, además de copia de la
declaración de renta, su declaración particular de ingresos brutos y
renta líquida obtenida dentro del cantón de Nandayure, a efectos de no
provocar una múltiple imposición tributaria, ésta declaración la
pueden realizar por medio de la declaración jurada a la que se refiere
el artículo 5º de la ley 7162 o por medio de certificación de contador
público autorizado.
Dentro de la segunda gran categoría, se aplica lo dispuesto en el
artículo 7 de la misma ley:
“ARTICULO 7.- Para el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 11,
los patentados que no sean declarantes del impuesto sobre la renta
deberán adjuntarle a su declaración del impuesto de patentes,
fotocopia del último recibo del pago de las planillas a la Caja
Costarricense de Seguro Social, o una constancia de la agencia
respectiva de esa institución sobre el total de los salarios
declarados, o, en su defecto, una nota explicativa de las razones que
los eximen de cotizar para el Seguro Social.” (Subrayado es nuestro)
Para este caso, sí es necesario, como lo establece la anterior
normativa, presentar la declaración jurada de patentes municipal,
además los requisitos que establece dicho articulado.
Dentro del a tercera gran categoría, tenemos varias alternativas:
Para los declarantes tardíos, la determinación provisional que
anteriormente comentábamos del artículo 10 de la ley 7162 y 127 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Para los no declarantes, se realiza la determinación de oficio por
la Administración Tributaria, valiéndose de varios medios:
a) Solicitarle a Hacienda o la CCSS los ingresos brutos y líquidos
anteriormente reportados. (Control Cruzado)
b) Calcular de oficio la base imponible, utilizando información de
negocios en similares condiciones, utilizando el método de base
presunta a la que se refiere el artículo 125 inciso b) del Código
Tributario.
c) Si no es declarante de Hacienda, pero debería serlo, coordinar
interinstitucionalmente con dicha entidad, a efectos de realizar una
fiscalización tributaria, a efectos de conocer los ingresos brutos y
la renta líquida.
Al igual que en las declaraciones tardías, se debe cobrar aparte del
capital e intereses del impuesto, la multa correspondiente
I.A.3. Modificación de la base imponible
Se entiende por modificación de la base imponible aquél fenómeno que
ocurre cuando, dentro de un mismo periodo fiscal, se modifica la base
del impuesto, originando una readecuación del impuesto, ya sea “a la
alta” o “a la baja”. Se entiende que la modificación es a la alta,
cuando la base imponible se incrementa, originando un “saldo insoluto
o no pagado” sobre los trimestres del periodo fiscal que ya se han
cancelado (por ejemplo, ya se cancelaron primer y segundo trimestre y
se modifica la base imponible, existiendo 100 colones pendientes de
esos periodos ya pagos), lo que obliga a la Administración Tributaria
Municipal a iniciar un procedimiento de Fiscalización tributaria,
siguiendo los pasos establecidos en los numerales 123, 124, 125, 126,
144 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a
efectos de cobrar dichos saldos no pagos.
La modificación es “a la baja” cuando como resultado de la
modificación de la base imponible existe más bien ingresos que deben
de devolverse al contribuyente (tenía que pagar 100, pero pagó 120,
tiene el administrado a su favor 20), en cuyo caso, opera la
compensación tributaria y, de ser necesario, la devolución tributaria,
siguiendo lo establecido en los artículos 43 a 47 del Código
Tributario.
I.A.3.a Causales de Modificación de la base imponible:
Existen muchas causales de modificación de la base imponible, no
obstante, se pueden agrupar en 2 grupos: a) Errores de hecho o de
derecho, b) Modificación por fiscalización.
El error de hecho es conocido también como error material, son
aquellos “dedazos” que el patentado comete al declarar, por ejemplo,
declaró 1 000000 (un millón), cuando en realidad era 10 000.00 (diez
mil), invirtió los elementos de la base imponible (estableció X como
renta líquida y Y como ingreso bruto cuando era a la inversa) y otros
errores que, de manera evidente y que son de fácil comprobación,
constituyen errores u omisiones del contribuyente. En estos casos, no
se requiere trámite alguno y pueden ser corregidos, aún de oficio, en
todo caso, la actuación debe ser escrita y constatada en el respectivo
expediente administrativo.
Los errores de derecho son más difíciles de detectar y son aquellos
en los cuales el patentado “aplica mal la ley”, por ejemplo, no
declara por decir que está exento (cuando no lo está), declara
erróneamente alegando que tiene un régimen especial de declaración, u
otros ejemplos en los que, el patentado, declara de manera errónea,
creyendo estar aplicando una ley de manera correcta. En este caso, el
proceso de rectificación debe seguir los mismo parámetros los
numerales 123, 124, 125, 126, 144 y siguientes del Código Tributario.
La modificación por fiscalización es aquella originada en la revisión
(fiscalización) de las declaraciones dadas por el administrado, que
conllevan una modificación de la base imponible, por ejemplo: el
contribuyente declara a la Municipalidad menos que a Hacienda o la
CCSS sin presentar justificante alguno (fraude fiscal descubierto por
control cruzado); la declaración es evidentemente falsa; etc.; en
general, cualquier motivo que obligue a cambiar la base imponible y
que no se trate de un error de hecho. Se sigue, en éstos casos, el
procedimiento de los artículos 123, 124, 125, 126, 144 y siguientes
del Código Tributario.
II. CASO CONCRETO:
Teniendo en cuenta todo lo anterior, evacuemos cada consulta de la
Inspección de Patentes:
a) Declaración de ingresos anuales a la “baja” frente a lo reportado
el año anterior:
En tal caso, si la declaración es correcta, cumple con todos los
requisitos legales, simplemente se procede a modificar la base
imponible.
b) Cuando lo declarado es superior al año anterior y no está
respaldado con declaración de Hacienda o de contador público:
Como expusimos anteriormente, el medio para determinar la base
imponible por excelencia, es la denominada declaración de patentes,
que se entiende como una Autoliquidación tributaria, es decir, aquella
declaración bajo juramento, mediante la cual el contribuyente declara
fehacientemente cuáles son sus ingresos brutos y su renta líquida;
esta información per sé, es suficiente para establecer la base
imponible de la patente.
No obstante, como también vimos anteriormente, la declaración es
acompañada ya sea por la copia de la declaración al Ministerio de
Hacienda, o la CCSS, o una certificación del contador público
autorizado, ante la ausencia de ello, se entiende que la declaración
está incompleta, por lo que lo correspondiente es proceder al
contribuyente para que en un plazo prudencial aporte la información
faltante.
En todo caso, si el contribuyente no aporta esa información, se
aplica lo que expresa la declaración municipal del contribuyente,
salvo que la Administración Municipal considere que es una declaración
falsa, errónea o fraudulenta, en cuyo caso, está llamado a hacer una
fiscalización tributaria siguiendo el trámite explicado líneas arriba.
c) Cómo utilizar la declaración de régimen simplificado a efectos de
cálculo de la patente:
El régimen de declaración simplificada se encuentra regulado en el
Capítulo XXIX de la Ley del Impuesto sobre la Renta y Capítulo VII de
la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y su Reglamento, Decreto
Nº 25514-H del 24 de setiembre de 1996, reformado por los Decretos Nº
26199-H del 20 de junio de 1997 y 28104-H del 19 de agosto de 1999.
Es un sistema diseñado para aquellos contribuyentes tipificados en
esa normativa, cuyas compras anuales no sobrepasan los 15 millones de
colones, no tengan más de tres empleados, entre otros requisitos. Su
régimen es trimestral, por lo que deben de presentarse 4 declaraciones
al año.
En consulta con el Especialista en Asesoría Fiscal José Antonio
Rodríguez Sancho, con el régimen de tributación simplificada NO es
posible determinar la renta líquida y los ingresos brutos anuales del
contribuyente, salvo que éste lleve un registro de ingresos y gastos
específicos, documentación que, en todo caso, la Administración
Tributaria no tendría acceso en un primer plano.
Con tales circunstancias, la declaración de régimen simplificado
tributario NO sirve para calcular la base imponible de la patente, en
cuyo caso, la declaración de patente elaborada por el mismo patentado
será la herramienta primordial para determinar la base del impuesto de
patentes.