Destrucción de construcción por causas de fuerza mayor genera derecho de revaloración tributaria a efectos del impuesto de Bienes Inmuebles

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Dictamen : 294 del 20/10/2009



C-294-2009

20 de octubre de 2009





Ingeniero

Rolando Hidalgo Villegas

Alcalde

Municipalidad de Santa Bárbara





Estimado señor:



Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su
oficio OAMSB-416-2009 del 4 de agosto del 2009, en el cual solicita
criterio técnico jurídico con respecto a “si las personas o
contribuyentes del cantón que sufrieron la pérdida total de sus
viviendas (construcción) no así el inmueble, con el terremoto del 8 de
enero del 2009 se les puede exonerar del pago del impuesto a bienes
inmuebles de conformidad con el artículo 62 del Código Municipal”.



Se adjunta a la presente consulta el criterio externado por el
Departamento Legal de la Municipalidad DALMSB 00090-2009 del 4 de
agosto del 2009, suscrito por el Licenciado Guillermo Goyenaga Calvo,
en el cual se concluyó:

“Bajo estos presupuestos lo que queda es apegarse a la Ley y el
reglamento y hacer nuevos peritajes a las propiedades a petición de la
parte interesada y que las apruebe el consejo Municipal, esto bajará
el valor de los inmuebles no su exoneración total salvo que con el
nuevo valor encaje en los presupuestos del artículo 4 de la LISBI”.



En vista de los términos con que se plantea la presente consulta, es
necesario comenzar la misma a partir de lo estipulado en 18 de la
Constitución Política en donde se establece la obligación de todos los
ciudadanos a contribuir a los gastos públicos. En el caso de las
entidades municipales esta obligación se manifiesta con el pago de los
tributos municipales, sean estos municipales por su origen tal es el
caso de las patentes municipales y de los servicios municipales, o por
destino tal es el caso – entre otros - del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles, creado por Ley N°7509 del 9 de abril de 1995, en la cual
se establece un impuesto a favor de las municipalidades cuya base
imponible está constituida por el valor de los inmuebles y que
comprende tanto el valor del terreno como el de la construcción.



Ahora bien como en la consulta expresamente se pregunta si a los
afectados del terremoto del 8 de enero del 2009 se les puede exonerar
de dicho impuesto, resulta menester analizar en qué consiste el
instituto de la exención.

Desde el punto de vista doctrinario el profesor Carmelo Lozano Serrado
nos señala:



“Entendida la exención como la negación del tributo, enseguida destaca
su carácter excepcional, su efecto de sustraer de la imposición
ciertos hechos o ciertos sujetos y, en consecuencia, aparecer como
excepción al deber de contribuir, en contra al principio de
generalidad tributaria, y de igualdad ante las cargas públicas
(…).” (Lozano Serrano, Carmelo. “Exenciones Tributarias y Derechos
Adquiridos” Editorial Tecnos, Madrid, 1988. Página 16).



Es decir la exención se presenta entonces como una
excepción al deber de contribuir, y el artículo 61 del Código de
Normas y procedimientos Tributarias plasma tal principio, al disponer
que la exoneración es la “dispensa legal de la obligación Tributaria”,
lo cual significa que ante la existencia de una obligación tributaria
establecida por la ley, es la propia ley quien puede excepcionar una
determinada situación o a un determinado contribuyente del cobro del
tributo. Esta contraposición de normas tributarias (norma que
establece el tributo versus norma exoneratoria) hace que pese a que se
realice el hecho generador de tributo no surja la obligación del pago
del tributo por parte del sujeto pasivo.



Ahora bien, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios establece el principio de reserva legal en materia
tributaria, el cual consiste en que tanto la creación, modificación o
supresión de tributos, como las exoneraciones y los beneficios
tributarios, tienen que estar dispuestos mediante norma legal
establecida al efecto, de manera tal que el legislador en uso de las
facultades concedidas por la propia Constitución Política, establece
los hechos gravados y sus respectivas exoneraciones. Sobre el
particular con respeto a las exoneraciones, este órgano asesor en el
dictamen C-247-2003 del 19 de agosto del 2003, señalo:



“El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por
las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los
elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su
fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el
legislador:



“Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del
mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de
supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de
normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y
puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del
tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho
imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando
el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos
concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla
a cabo”. J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J.
TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial
Tecnos, 1995, p. 289.



La exención supone una norma legal que, a pesar de la realización del
hecho generador, ordena que no surja la obligación tributaria. El
ámbito de la exención es determinado por la ley que la otorga, o en su
caso la modifica o deroga: la exención se modifica o deroga cuando la
ley así lo determina.”



Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no
estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino
más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de
vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen
de no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la
vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto
bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran
el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la
obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el
legislador a través de norma legal.



Si examinamos el régimen de no sujeción establecido en el artículo 4
de la Ley N ° 7509 advertimos que el legislador no incluyo dentro de
los inmuebles no sujetos al impuesto, aquellos que hubieran sufrido un
menoscabo por motivos de fuerza mayor (sismos), razón por la cual no
se puede aplicar este instituto jurídico tributario para el caso de
aquellos contribuyentes que sufrieron la pérdida total de sus
viviendas (construcción) con el terremoto del 8 de enero del 2009, por
lo que la solución debe ser buscada en el artículo 15 de la Ley N°
7509 y su Reglamento.



El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles
establece dentro de las causas de modificación del valor registrado a
efectos del pago del tributo el “perjuicio que sufra un inmueble por
causas ajenas a la voluntad de su titular ” situación que claramente
se da en el caso de los contribuyentes que vieron afectados sus
inmuebles con el sismo del 8 de enero del 2009. Indica el artículo 15:



“ARTÍCULO 15.- Causas de modificación del valor registrado. La
Administración Tributaria podrá modificar el valor registrado de los
bienes inmuebles, mediante valoración, de oficio o a solicitud del
interesado, en los siguientes casos:



a) La construcción de autopistas, carreteras, caminos vecinales u
obras públicas y las mejoras sustanciales que redunden en beneficio de
los inmuebles.



b) El perjuicio que sufra un inmueble por causas ajenas a la voluntad
de su titular.



c) El valor que se derive de la valoración realizada por las
municipalidades, aplicando los criterios establecidos por el Órgano de
Normalización Técnica, de la Dirección General de Tributación Directa
del Ministerio de Hacienda.

En los casos anteriores y en cualquier otro que implique modificación
del valor registrado, por cualquier causa, deberá notificarse al
interesado, de conformidad con el artículo 14 (*) de esta Ley. (*)
(NOTA: El artículo 14 pasó a ser el 16)(Así reformado por el artículo
1º, inciso g), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)” (Lo
resaltado no es original)



Así las cosas, a partir de la aplicación de este numeral, y con
fundamento en las facultades valoración que las entidades municipales
derivan de la relación de los artículos 10, 10 bis y 11 de la Ley N °
7509 la Municipalidad de Santa Bárbara puede valorar los inmuebles
cuya situación se adecua a lo dispuesto en el inciso b) del artículo
15 de la ley; se abre así la posibilidad para casos en que en los
valores de los inmuebles hayan sido perjudicados por la actividad
sísmica puedan ser adecuados a su situación actual a efectos del cobro
del impuesto sobre los bienes inmuebles, toda vez que el perjuicio
sufrido sobre estos no obedece a la voluntad de su dueño.



Debe tener en cuenta la municipalidad, que si una vez realizada
la nueva valoración de los inmuebles afectados -ya sea de oficio o a
petición del contribuyente- el valor del inmueble es igual o menor a
cuarenta y cinco salarios base, y si el bien es el único que poseen
las personas físicas, aplica la no sujeción prevista en el inciso e)
del artículo 4 de la Ley N ° 7509.



Ahora bien, con respeto a esta nueva valoración de los bienes
inmuebles afectados negativamente por la actividad sísmica, es
necesario indicar que la adecuación de los valores de dichos inmuebles
deberá ser realizada con los parámetros debidamente establecidos por
el Órgano de Normalización Técnica, como órgano técnico especializado
en la materia, y así garantizar la mayor precisión y homogeneidad en
la valoración de los bienes inmuebles afectados.



Finalmente, en cuanto a la posibilidad de aplicar el artículo 62
del Código Municipal, debemos señalar que el mismo establece una serie
de potestades municipales para el uso y disposición de su patrimonio,
de manera tal que las entidades locales pueda hacer uso de sus
recursos en determinadas situaciones y bajos ciertas condiciones.
Precisa el citado numeral:



Artículo 62. — La municipalidad podrá usar o disponer de su patrimonio
mediante toda clase de actos o contratos permitidos por este código y
la Ley de Contratación Administrativa, que sean idóneos para el
cumplimiento de sus fines.



Las donaciones de cualquier tipo de recursos o bienes inmuebles, así
como la extensión de garantías en favor de otras personas, solo serán
posibles cuando las autorice expresamente una ley especial. Podrán
darse préstamos o arrendamientos de los recursos mencionados, siempre
que exista el convenio o el contrato que respalde los intereses
municipales.



Como excepción de lo dispuesto en el párrafo anterior, las
municipalidades podrán otorgar ayudas temporales a vecinos del cantón
que enfrenten situaciones debidamente comprobadas de desgracia o
infortunio. También podrán subvencionar a centros de educación
pública, beneficencia o servicio social, que presten servicios al
respectivo cantón; además, podrán otorgar becas para estudios a sus
munícipes de escasos recursos y con capacidad probada para estudiar.
Cada municipalidad emitirá el reglamento para regular lo anterior.



De la lectura del citado numeral se desprende que el mismo obedece a
una voluntad legislativa tendiente a que las entidades municipales
puedan disponer de sus recursos en el momento que lo consideren
oportuno, por lo que –claramente- no estamos en presencia de una norma
exoneratoria que faculte a las municipalidades a exonerar a
determinados contribuyentes del pago de un tributo, en este caso, el
impuesto sobre los bienes inmuebles. Profundizando en el párrafo
tercero, lo que establece en este artículo es una autorización legal
para las municipalidades a fin de que puedan otorgar ayudas temporales
a los vecinos de cantón que enfrenten situaciones debidamente
comprobada de desagracia o infortunio, de suerte tal que esta norma no
puede ser aplicada para la exoneración del impuesto sobre los bienes
inmuebles, ya que para exonerar del pago de un tributo, como bien se
indicó, es necesario una norma que expresamente establezca la dispensa
de pago del tributo, y no que por vía de la interpretación extensiva
se determine la exoneración de la obligación tributaria a cargo del
contribuyente.



Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría de
que si bien con fundamento en el artículo 62 del Código Municipal no
es posible exonerar del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a
los contribuyentes que sufrieron la pérdida total de sus viviendas
(construcción, no así el inmueble), con el terremoto del 8 de enero
del 2009, la Municipalidad puede valorar los inmuebles afectados y
establecer una nueva base imponible a fin de calcular el impuesto, si
el valor resultante es igual o menor a cuarenta y cinco salarios
aplicar lo dispuesto en el inciso e) del artículo 4 de la Ley N ° 7509
siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos.



Con toda consideración suscribe atentamente;







Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario